QUE SAIS-JE ?

La comptabilité de gestion

HENRI BOUQUIN

Professeur de sciences de gestion
à l’Université de Paris-Dauphine

Troisième édition mise à jour

8e mille

Ouvrage traduit en japonais

Autres ouvrages du même auteur

Chez le même éditeur :

Le contrôle de gestion, PUF, coll. « Gestion », 5e éd. mise à jour, 2000.

Les fondements du contrôle de gestion, PUF, coll. « Que sais-je ? », n° 2892, 2e éd., 1997.

Chez d’autres éditeurs : .

Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 2e éd., 2003.

La maîtrise des budgets dans l’entreprise, Paris, EDICEF/AUPELF, coll. « Universités francophones », 1992.

L’audit opérationnel, Paris, Economica, coll. « Gestion » (avec J.-C. Bécour), 2e éd., 1996.

978-2-13-061372-5

Dépôt légal — 1re édition : 1997

3e édition mise à jour : 2003, juillet

© Presses Universitaires de France, 1997
6, avenue Reille, 75014 Paris

Introduction

L’évolution des appellations a un sens. C’est, longtemps, de « comptabilité industrielle » que l’on parle en France : dès le XIXe siècle et jusqu’aux années cinquante. Spécialement lorsque, autour des années trente, les travaux d’une commission créée par le patronat de l’époque, la Commission d’études générales d’organisation scientifique du travail (CEGOST, puis CEGOS), font connaître les bases d’une approche rationnelle de l’analyse des coûts. Sa structure sera intégrée au système comptable d’ensemble en 1942 par le premier projet de Plan comptable. Celui de 1947 retiendra la dénomination de « comptabilité analytique d’exploitation », dès lors séparée de la comptabilité générale. L’appellation sera maintenue par les Plans de 1957 et 1982. Ce n’est qu’à la fin des années quatre-vingt que se généralise, semble-t-il, celle de « comptabilité de gestion », à laquelle le Conseil national de la comptabilité consacra ses travaux dans les premières années quatre-vingt-dix pour réviser la comptabilité analytique du Plan 1982¹. La comptabilité analytique disparaîtra du Plan comptable en 1999. Elle est donc désormais reconnue comme d’usage propre aux entreprises, hors du champ des organismes de normalisation.

L’évolution des termes traduit la transformation de ce système de numération et de valorisation que les gestionnaires construisent pour leurs propres besoins, la modification des usages qu’ils en font. Par là même, elle exprime une évolution des pratiques de la gestion.

Née de l’utilisation de la comptabilité pour les besoins de la gestion, la comptabilité de gestion est vouée à subir les multiples influences qui s’exercent sur les situations dont elle rend compte. Étant une représentation de la vie des organisations, de la manière dont celles-ci font coopérer les personnes, mobilisent et consomment des ressources pour créer des richesses, marchandes ou non, la comptabilité de gestion reflète l’environnement technique, institutionnel, économique, culturel, idéologique dans lequel elle est employée ; et sans doute contribue-t-elle parfois à le modeler. C’est pourquoi l’évolution des appellations a en fait plusieurs sens et n’est pas exempte d’ambiguïtés. Elle montre que l’on est passé de la comptabilité de l’usine à la comptabilité pour les managers, puisque c’est bien ce que les Anglo-Saxons appellent management accounting que la « comptabilité de gestion » rappelle. Ainsi, l’objet de la comptabilité s’élargit – on verra que cet élargissement manifeste aussi un certain changement de nature –, les attentes des managers s’affirment, elles débordent celles des responsables de production. L’accent est mis sur les besoins des utilisateurs, les managers, alors que l’idée de comptabilité analytique était tournée vers la technique du comptable. L’analyse, une certaine approche de cabinet cèdent la place à cette forme spécifique de l’action qu’est le management. Mais les termes de « gestion » et de « management » expriment-ils les mêmes contenus ? Est. ce par hasard que les Canadiens francophones, habituellement si attentifs à la terminologie, ont gardé l’expression de « comptabilité de management » ? Le rôle qu’une telle comptabilité joue dans les entreprises américaines et britanniques est-il le même que celui qu’a joué en France, jusqu’ici, la comptabilité analytique ? Et, sinon, constitue-t-il une référence pour le futur ?

1. Gestion et management. — La notion de management n’a pas d’équivalent en français. L’ouvrage d’Henri Fayol² fut traduit en 1930 sous le titre Industrial and General Administration (Genève, International Management Institute), puis, en 1949, comme General and Industrial Management (Londres, Pitman) – Fayol, dont on fait, paradoxalement et trop généreusement, l’inventeur du management. Avant lui, un auteur comptable célèbre, C. Adolphe Guilbault, traitait déjà « d’administration » (Traité de comptabilité et d’administration industrielle, Paris, 1865). Mais management a aussi été traduit par « conduite », par « direction » (le Shop Management de Taylor fut publié sous le titre de Direction des ateliers), même par « dirigisme » s’agissant des rapports entre l’État et les entreprises, voire par « organisation » (le Scientific Management de Taylor est devenu « organisation scientifique du travail », OST). Et bien sûr par « gestion ». Octave Gélinier (Le secret des structures compétitives, management ou bureaucratie ?, Paris, Hommes et Techniques, 1966, p. 92) a eu raison de souligner que « la gestion se limite, étymologiquement, aux décisions de routine d’un intendant, à l’exception des décisions capitales que seul peut prendre le maître ; de plus, la pratique récente a trop identifié le mot gestion aux aspects comptables et budgétaires ». Pourtant, n’est-ce pas cette connotation-là que risque de conforter la « comptabilité de gestion » ? Alors que l’idée d’une comptabilité de management est plus tournée vers l’action, moins vers l’intendance. La définition proposée par le Pr Robert N. Anthony, de Harvard, un auteur majeur en contrôle de gestion, le dit bien : « Un manager est une personne qui a la responsabilité de réaliser des résultats par l’intermédiaire de l’action d’autres personnes » (Anthony, 1988, p. 7)³. Le management est donc indissociable de deux aspects : un engagement sur des résultats, la prise en charge de relations sociales, puisqu’il suppose d’orienter l’action d’autres personnes, compte tenu des motivations diverses et parfois complexes qui les poussent, et des différents types de rationalité qu’elles appliquent. C’est en cela qu’il se distingue de la notion plus faible, et plus ancienne en France, de gestion. C’est en cela aussi que management et bureaucratie sont en principe antinomiques, alors que, conceptuellement et pratiquement, la gestion peut s’accommoder de bureaucratie⁴.

Fig. 1. — Les fonctions de la comptabilité de gestion.

La comptabilité de gestion est donc un instrument au service de personnes qui doivent s’engager sur des résultats, et parfois choisir ou proposer les résultats à atteindre ; qui sont ainsi amenées à négocier les moyens nécessaires à l’atteinte des résultats fixés ; et qui doivent aussi influencer l’action d’autres personnes afin de réussir. La comptabilité de gestion ne peut donc pas être exclusivement rétrospective, elle doit fondamentalement se tourner vers le futur. Et elle a deux fonctions. D’abord, informer les managers pour les aider dans toutes les phases de leur processus de décision et de leurs actions. Particulièrement en leur permettant d’identifier les relations entre les finalités qu’ils poursuivent et les ressources qui leur sont nécessaires. D’autre part, produire des données qui, même approximatives, puissent servir de signal pour orienter de manière pertinente les comportements économiques des personnes (fig. 1). Ces deux fonctions sont complémentaires, mais les pratiques ont souvent donné à l’une le pas sur l’autre.

2. Modéliser et inciter. — La comptabilité de gestion, ou de management, est un élément du système d’information de gestion. Sa place y semble variable selon les traditions nationales – ce qui ne signifie pas qu’il s’agisse d’une simple affaire de culture.

Les Français, qui comptent parmi les pionniers du tableau de bord – cet ensemble de données clés souvent non monétaires qui résument le passé, le présent et le futur qui importent à un manager –, portent à l’information comptable une considération distante, paradoxalement sans mesure avec la ténacité avec laquelle ils ont cherché à connaître les « prix de revient » ⁵ manifestant ainsi leur attirance pour la fonction de modélisation. Ils savent que les données comptables ne sauraient être une représentation complète, ni même fidèle, du réel et ils s’en sont souvent méfiés pour orienter les comportements. Ceux d’entre eux qui peuvent agir sans que leur avenir immédiat soit entièrement dépendant de l’avis des marchés financiers organisent en conséquence leur représentation de l’entreprise. La comptabilité n’y est qu’un outil parmi d’autres, elle n’est pas un langage unique. Les Français, dans cette veine, ont régulièrement souligné que le contrôle de gestion n’est pas un simple contrôle budgétaire : l’informel y est aussi important que les plans et les systèmes de suivi, les données valorisées sont des indicateurs parmi d’autres. Cette coexistence laisse une place forte mais délimitée à la comptabilité de gestion.

En Grande-Bretagne et en Amérique, en revanche, le management accounting est souvent synonyme de contrôle de gestion, la comptabilité y tient une place centrale. Elle est un facteur clé de l’orientation des comportements dans des entreprises devenues géantes très tôt. Le calcul du prix revient et sa modélisation semblent avoir suscité moins d’efforts qu’en France. Les comptables de gestion sont organisés depuis longtemps en profession à la différence de leurs collègues français. Ce qui les pousse à annexer au management accounting toute donnée susceptible de comptage et utile aux managers, phénomène plus perceptible en Grande-Bretagne qu’aux États-Unis.

Dans un contexte de financiarisation mondiale, va-t-on vers un rapprochement des pratiques ?

3. Un reflux vers l’amont : gérer la courbe des inducteurs. — L’évolution des appellations montre que la comptabilité a cessé de privilégier l’observation de l’activité de production. Et qu’elle est au service des managers, c’est-à-dire de ceux qui sont comptables de résultats (et se tournent ainsi en permanence vers le futur) qui reposent sur l’action d’autres personnes qu’eux-mêmes – ce qui les porte à rechercher les leviers permettant d’orienter leurs actions.

Cela conduit la comptabilité de gestion à s’intéresser à toutes les étapes des flux productifs, donc aux fonctions en amont et en aval de la production, celles qui offrent des services que le client ne dissocie pas du produit (distribution, logistique, après-vente). Mais cela doit conduire surtout à se tourner vers les causes de ces flux, vers l’amont de leur déclenchement, pour identifier les décisions qui déterminent le coût et la qualité de l’offre de l’entreprise, donc sa compétitivité, et redécouvrir cette vérité : l’entreprise est un système, elle réunit des activités en interaction, dont les liens débordent les frontières des fonctions classiques et des entités d’un organigramme pour former des processus. Cette représentation de l’entreprise est d’autant plus nécessaire que la compétitivité ne s’assimile plus au coût du produit vendu, mais touche des domaines immatériels fortement liés à des compétences organisationnelles, comme la flexibilité, la réactivité, la qualité, qui ont aussi leurs coûts.

Il s’agit plus d’une redécouverte, d’un aboutissement, que d’une nouveauté : au fond, Taylor disait cela il y a cent ans, en montrant l’importance de la conception des tâches. Mais le cloisonnement des apprentissages qu’il en tirait, figés dans des standards, a souvent conduit à oublier le fond, les interactions, au profit d’une logique toujours plus cartésienne, compartimentée, appuyée sur une organisation pyramidale, faisant perdre leur sens aux activités. Les années quatre-vingt ont vu le retour (voire l’arrivée réelle) des problématiques globales, systémiques, transverses, la recherche de l’optimisation des flux, une leçon du fordisme : juste à temps permis par la coopération avec les fournisseurs, qualité totale recherchée par l’analyse des processus internes et externes. Les gains de productivité et de compétitivité étaient dans les interfaces négligées par ceux qui cloisonnaient. Dès la fin des années soixante-dix, des études⁶ montraient que si la conception d’un produit industriel consomme 10 à 20 % des coûts supportés tout au long de sa vie (courbe ODC, fig. 2), les décisions qui s’y prennent déterminent 80 à 90 % de ces coûts totaux (courbe OAC), a fortiori si la vie du produit est courte. Or, l’histoire de la comptabilité de gestion a été celle de la conquête d’une connaissance toujours plus fine des coûts dépensés lors de la production-vente, de la courbe DC. Persister en ce sens, c’est se tromper de cible ! Surveiller la fatalité des 85 %, c’est encourager à un jeu où il s’agira vite, pour le « contrôlé », d’expliquer, pas d’améliorer. Il apparaît maintenant urgent de mettre la comptabilité de gestion (et le contrôle de gestion) au service de l’optimisation des décisions dont dépendent les coûts futurs (courbe des coûts décidés OAC) et les caractéristiques des produits, donc la compétitivité de l’offre de l’entreprise. Le taylorisme ne ferait-il que commencer ?

Fig. 2. — Le décalage entre la décision et le constat de ses conséquences.

Ce serait en tout cas une nouvelle étape que, dans les prochaines années, la comptabilité de gestion devrait ainsi franchir. Ce reflux vers l’amont peut être perçu comme, on va le voir, en ligne avec l’histoire de la comptabilité de gestion : partant du constat des coûts, elle a été conduite à les modéliser. Au-delà des modélisations sommaires du comportement des coûts dépensés (coûts dits fixes et variables), c’est aujourd’hui la compréhension de leurs causes qui mobilise les efforts, et celles-ci dépendent rarement de pures lois physiques. Celui qui dépense n’est pas celui qui décide : retour, donc, à la systémique ; prise en compte de l’organisationnel, des interdépendances entre fonctions. S’il importe toujours de disposer d’un suivi comptable des flux, il devient beaucoup plus urgent de développer une expertise rare, qui permette de mesurer quel coût futur engage un choix quant à la manière d’organiser une activité, d’assembler un produit, de le distribuer. Ou, plus généralement, de connaître ce que coûtera au total un produit nouveau avant de le lancer. D’identifier les impacts qu’il aura sur toutes les activités, même en apparence éloignées de lui dans le temps et l’espace, pour lesquelles l’entreprise doit mobiliser des ressources. S’agira-t-il encore de compétences comptables ?

En même temps, la gestion des décisions en amont des dépenses porte plutôt à observer des progrès potentiels que des économies, puisque celles-ci n’interviendront que dans le futur. On voit que la fonction de suivi peut alors être remplie par des indicateurs physiques. Une concurrence de plus pour la comptabilité de gestion.

Au-delà, les enjeux sont ceux des méthodes du management futur. S’agira-t-il d’un supertaylorisme, puisque étendu des tâches cloisonnées vers le processus qui les englobe, comme porte souvent à le croire la présentation que la grande presse économique fait des derniers outils de la comptabilité de gestion ? Ou du retour de l’initiative de l’acteur, dont la capacité d’apprentissage est un atout précieux dans un monde où la concurrence va vite ? Mais pourquoi s’agirait-il d’une alternative ?

Cet ouvrage tentera, en trois chapitres, de montrer d’où vient la comptabilité de gestion, ce qu’elle est et où elle semble aller. On présentera d’abord l’histoire de son insertion dans les systèmes comptables, les fonctions qu’elle y a remplies jusqu’à une récente crise (chap. I). Celle-ci a contribué à redécouvrir que la comptabilité de gestion est une représentation des flux, principalement internes à l’entreprise, qu’elle modélise (chap. II). Ses techniques, sa mécanique, ne seront détaillées que progressivement, et spécialement au chapitre III, où elles seront décrites en relation avec les usages différents qu’elles sont supposées servir⁷.

Chapitre II

La modélisation des flux internes par la comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion cherche à décrire les finalités pour lesquelles l’entreprise consomme des ressources, et à leur associer les flux économiques ainsi déclenchés (I). Une fois établie cette carte, sorte de vision du monde pertinent pour l’entreprise, il faut modéliser les comportements des flux de ressources (II), ce qui conduit parfois à en ajuster la carte. Les évolutions les plus récentes montrent, à travers l’apparition de nouvelles cartes des flux et des modélisations de leurs causes, l’évolution d’une certaine vision du monde (III).

I. — La carte des flux : des sections homogènes tayloriennes à l’« activity-based costing » (ABC)

L’information procurée par la comptabilité de gestion n’est pas une ressource naturelle gratuite et neutre. La comptabilité de gestion repose sur une modélisation de ce que fait l’entreprise, de la manière dont elle le fait et, depuis peu, des incidences que cela comporte pour l’extérieur, ses clients, ses fournisseurs. Il ne s’agit là nullement d’une réalité qui s’impose, mais d’une construction, d’une représentation (1). C’est pourquoi la comptabilité de gestion est bâtie sur une apparence d’objectivité. Dans un premier temps, elle s’est calquée sur la description taylorienne de l’entreprise, notamment par la méthode des sections homogènes, mal comprise (2). Désormais, un modèle potentiellement différent, mais encore ambigu, est proposé, celui des activités (3).

1. La comptabilité de gestion formalise une double représentation de l’entreprise. — Quelles ressources économiques⁶² consomme-t-on, pour aboutir à quels résultats ? C’est pour répondre à ces questions que la comptabilité de gestion doit montrer quelles relations lient les ressources aux finalités poursuivies (ou subies). Ce faisant, elle crée une double représentation : celle des finalités de l’entreprise ou de l’organisation, celle des processus qui les relient aux consommations de ressources. La légitimité de la comptabilité de gestion est celle de ces deux représentations⁶³.

La deuxième n’est pas le résultat exclusif d’un déterminisme technologique qui imposerait une seule carte pertinente des flux. La technologie définit des limites à certaines modélisations des coûts (chap. II, II-2). Elle est aussi plus ou moins exigeante en informations. Mais elle laisse toujours une marge de décision aux managers, qui, en validant une architecture comptable, expriment l’opinion qu’ils se font des relations entre des ressources et des résultats. Quant aux finalités, leur identification se construit : un produit est souvent perçu comme un assortiment d’attributs, de services auxquels les clients attachent de la valeur en étant disposés à les payer à travers le produit (fiabilité, délai de livraison, délai de dépannage, durée de garantie, variété des options disponibles). Est-il suffisant dès lors de connaître globalement le coût du produit ? Il convient plus certainement de détailler ceux des services qu’il réunit. Encore importe-t. il auparavant d’en construire une liste pertinente. Certaines entreprises, parfois moyennes, ont un catalogue de plusieurs centaines de produits. Doit-on chercher à identifier le coût de chacun ? Sinon, comment les regrouper ?

Il faut une bonne dose d’optimisme pour supposer que les réponses à de telles questions, qui structurent les systèmes d’information, vont de soi, ou qu’elles ne se heurtent qu’à des difficultés suffisamment mineures pour être passées sous silence. Car y répondre, c’est tout simplement énoncer une stratégie et la décliner dans l’espace (au sein de l’entreprise) et dans le temps. Est-ce si simple dans un univers à décideurs multiples, de rationalités diverses, à objectifs partiellement convergents, où l’information est une ressource stratégique des acteurs ? Mais peut-on échapper à un tel défi ? Serait-il raisonnable d’organiser un système d’information non normalisé et non obligatoire, comptable ou autre, par défaut – en le laissant à la sagesse des techniciens (des acteurs parmi d’autres) ? L’expression « coûts cachés » désigne bien ceux que l’on a, en organisant la comptabilité de gestion, explicitement ou implicitement choisi d’ignorer⁶⁴. Un système d’information traduit, plus ou moins fidèlement, les représentations de ceux qui l’organisent quant aux résultats à atteindre, aux moyens accessibles, aux causes qui lient les uns aux autres. Établi, le système structure les représentations de ceux qui s’en servent (et, d’ailleurs, par contrecoup de ceux qui l’ont organisé). Mais transmet-il le signal attendu ? Incite-t-il aux réactions souhaitées ? Les images qu’il apporte, quel sens ont-elles pour les utilisateurs ? En tiennent-ils compte ? Le système d’information n’est certes pas le seul qui produise des images⁶⁵, voire même des symboles, mais cet aspect-là de sa production est fort important. Et toutes ces questions renvoient à des champs disciplinaires variés, à épistémologies diverses : sociologie des organisations, sciences cognitives, psychologie des organisations, sciences politiques, sciences économiques – dont les textes de référence transposables ne peuvent tous être cités ici⁶⁶.

La pratique de la comptabilité de gestion est très loin d’intégrer ces dimensions. Mais, après avoir bâti sur un modèle simple pour un environnement stable, elle tend à utiliser un référentiel plus souple.

2. Les sections homogènes, une méprise. — Les auteurs que l’on dit « classiques », souvent pour mieux insinuer qu’ils sont dépassés, et le premier d’entre eux, Henri Fayol, ont construit une représentation pyramidale et mécanique de l’entreprise qui traduit bien les valeurs sous-jacentes à ce qui devait devenir la comptabilité analytique⁶⁷. Bien des comptables professionnels, à travers un enseignement qui a trop souvent cru puiser sa légitimité scientifique dans une approche étroitement technique, et donc superficielle, en ont hérité.

Cette représentation peut se résumer ainsi : les ressources sont consommées par les entités de l’entreprise et celles-ci fournissent des prestations dont l’assemblage élabore les produits finals. Pour diriger les coûts indirects vers les produits, il suffit de les imputer aux entités, puis aux produits au prorata des prestations qu’ils reçoivent en provenance des entités. Ce cheminement se heurte à deux difficultés. Il faut pouvoir attribuer les coûts indirects aux entités⁶⁸. Il faut, ensuite, parvenir à identifier et à mesurer la prestation que chacune des entités apporte à chacun des produits.

La première difficulté conduit à distinguer, au sein des consommations indirectes aux produits, les consommations propres à chaque entité (le Plan comptable 1947-1957 les a nommées semi-directes) et les consommations communes à plusieurs entités (loyers, fluides parfois). Ces dernières leur sont généralement imputées par des clés de répartition jugées corrélées, au moins à long terme, avec chacune d’elles (le mètre carré pour le loyer ou le chauffage, par exemple). Il est parfois possible de rendre « semi-directes » ces consommations, en réorganisant les processus (par une plus forte spécialisation des moyens) ou en installant des systèmes de mesure (pour les consommations de télécommunications ou de fluides, par exemple).

La deuxième difficulté, rattacher les entités aux produits, prend deux formes différentes.

D’abord, il faut parvenir à mesurer, par une unité appelée unité d’œuvre, la prestation produite par chaque entité et consommée par chaque produit. L’unité retenue ne permet une modélisation fiable de la consommation des ressources que si elle est corrélée aux coûts de l’entité. L’unité d’œuvre n’est pas forcément la cause des coûts, elle est la variable à laquelle ils apparaissent corrélés. Elle modélise, elle n’explique pas nécessairement. Une section homogène est une entité pour laquelle on a pu définir une unité d’œuvre. Cela manifeste qu’elle produit une seule activité effectuée selon un processus stable (ou une activité dominante) quel que soit l’événement qui déclenche cette activité. Par exemple, une section homogène « usinage » peut être définie et l’heure de machine choisie pour unité d’œuvre si, quelles que soient les pièces usinées, l’enchaînement des opérations est stable par heure de machine. Sinon, il faudra choisir une autre...