QUE SAIS-JE ?

Les fondements du contrôle de gestion

HENRI BOUQUIN

Professeur de sciences de gestion
à l’université Paris-Dauphine

Quatrième édition mise à jour

14e mille

Ouvrages récents du même auteur

Comptabilité de gestion, Paris, Économica, 6e éd., 2011.

Le contrôle de gestion, Paris, PUF, coll. « Gestion », 9e éd., 2010.

Audit opérationnel, en collab. avec J.-C. Bécour, Paris, Économica, 3e éd., 2008.

La comptabilité de gestion, Paris, PUF, « Que sais-je ? », n° 3175, 3e éd., 2003.

Les grands auteurs en contrôle de gestion, coord., Caen, Éd. EMS, 2005.

978-2-13-061334-3

Dépôt légal — 1re édition : 1994
4e édition mise à jour : 2011, août

© Presses Universitaires de France, 1994
6, avenue Reille, 75014 Paris

Introduction

Depuis ses origines dans les années 1920, le contrôle de gestion est une clé du gouvernement des entreprises et de bien d’autres organisations. Modèle générique adaptable au-delà de la grande entreprise privée, il structure et médiatise les relations entre les dirigeants et d’autres parties prenantes, spécialement les managers auxquels la direction délègue.

I. – Les finalités

Le contrôle de gestion d’aujourd’hui est né du besoin de manœuvrer efficacement des organisations complexes pour en préserver la performance économique. La plupart des entreprises, comme d’autres organisations, publiques et privées, se trouvent confrontées depuis longtemps à un environnement qu’elles doivent anticiper, choisir, sinon tenter d’influencer, pour survivre et remplir leurs missions. Leurs dirigeants ont besoin d’information d’aide à la décision et spécialement d’aide à l’anticipation. C’est une première mission du contrôle de gestion ; elle répond à un besoin général, qui touche même les très petites entreprises : savoir où l’on en est, mesurer et évaluer sa performance économique, identifier les points forts, les risques et les voies de progrès, décrypter l’avenir, choisir une solution, fixer un objectif. L’enjeu est de mettre en cohérence les capacités de l’organisation et les potentialités de l’environnement. Cette nécessité est d’autant plus marquée que l’environnement change vite, que les dirigeants ne le pratiquent pas directement (en rencontrant des clients, des fournisseurs, etc.), que les compétences à détenir sont périssables, les performances à réaliser discriminantes, que la réactivité est faible et les manœuvres délicates. Le contrôle de gestion est une fonction d’appui à la décision par ses dispositifs d’alerte (tableaux de bord), d’analyse et d’anticipation (simulations financières, plans et budgets), de suivi.

Toute organisation est une division du travail et la croissance oblige à déléguer des pouvoirs de décision. Les dirigeants doivent donc coordonner les décisions et actions déléguées. La supervision hiérarchique directe peut y parvenir, au prix élevé du temps des dirigeants. Rapidement, la taille de l’entreprise, l’éloignement, la complexité interne ne permettent plus à la hiérarchie de s’en remettre à l’observation directe. Les dirigeants ont besoin de dispositifs non hiérarchiques d’aide à la délégation. Des règles, des systèmes d’information vont aider ceux qui reçoivent délégation à agir et ceux qui délèguent à savoir. Les relations verticales et transversales sont concernées. Le contrôle de gestion est un appui à la délégation, par ses processus de cadrage des objectifs et des moyens confiés, par la remontée d’informations (reporting), par le rôle qu’y joue la notion de responsabilité.

Construction de dispositifs croisés de cohérence externe et de cohérence interne : les deux missions du contrôle de gestion sont ainsi fixées. Elles se fondent sur l’information. Elles appellent l’appui d’un spécialiste, le contrôleur de gestion. Il ne s’agit pas de transférer à ce technicien d’état-major, de staff, ce « fonctionnel » de technostructure (Mintzberg, 1979), certaines des tâches du dirigeant. Il s’agit de confier à cet expert la charge de construire une instrumentation utile, une information calquée sur le modèle de fonctionnement spécifique de l’entreprise, son modèle économique, dit aussi business model. La modélisation est une valeur ajoutée importante du contrôle de gestion. Modéliser, c’est choisir de privilégier certains aspects du réel que l’on décrit de manière formalisée pour faire apparaître des relations d’interdépendance, permettant, à l’idéal, de prévoir l’évolution des variables retenues et/ou de leurs relations. Mais les instruments doivent avoir du sens pour ceux qui s’en serviront : en expliquant le modèle économique de l’entreprise, de l’institution, les voies qu’ils comptent lui faire emprunter vers le succès, les dirigeants se doivent d’aider les contrôleurs de gestion à promouvoir des logiques économiques ; elles guideront l’action collective ainsi organisée.

Contrôler ? Il ne s’agit pas d’ôter l’autonomie des acteurs. Mais, au contraire, de confier la décision à qui est le mieux placé pour la prendre, et ce n’est pas nécessairement le sommet hiérarchique qui connaît le mieux toutes les situations. Étouffer les idées novatrices n’est pas bon pour durer et progresser, mais laisser toutes les initiatives s’épanouir n’est pas non plus un gage de cohésion ni de cohérence. Les analogies au pilotage d’une machine par rétroaction (le steermanship de la cybernétique) sont fallacieuses. Plutôt que de mettre sous contrôle, l’idée est de garder un certain contrôle des choses, d’organiser des systèmes de pouvoirs et de contre-pouvoirs qui freineront les dérives sans arrêter les progrès. Vaste programme que celui de l’organisation de l’autonomie.

II. – Une terminologie ambiguë

L’appellation « contrôle de gestion » semble relativement récente, des années 1960 sans doute. Celle de management control l’a précédée dans les années 1940 ou 1950 aux États-Unis. Encore faut-il clarifier le contenu de l’une et de l’autre. « Gérer » n’a pris qu’assez tard le sens de « diriger » aussi attribué au management, et cela révèle des mentalités encore sous-jacentes. S’intéresse-t-on au management ou à la gestion ? Faut-il les confondre ? Qu’entend-on par « contrôler » ? Questions fondamentales, d’autant plus souvent posées que, ces dernières années, les contrôleurs de gestion ont souhaité apparaître comme des agents d’amélioration des performances de l’entreprise. Aux États-Unis, le poste de responsable comptable – controller réécrit comptroller par erreur d’étymologie – a précédé la notion de management control et l’a connotée. Le contrôleur de gestion se nomme parfois management accountant, comptable de gestion. À la fin des années 1930, Maurice Mareuse, en France, publie un ouvrage intitulé Le Contrôle de la gestion des entreprises qui porte en fait sur la comptabilité, les budgets et les équilibres financiers (et entend la gestion au sens classique) : faire de la comptabilité, ce très ancien système d’information, un outil de management a été une étape naturelle du développement du contrôle de gestion, son origine même, mais cette vision du contrôle est étroite et aujourd’hui jugée partielle. D’où la nécessité de retracer les évolutions. Le premier chapitre montrera que le contrôle de gestion, processus clé de la cohérence entre stratégie, projets et actions quotidiennes, est sujet à différentes variantes dites « de contingence ». Elles s’articulent cependant autour d’un schéma de référence apparu dans les années 1920 pour, comme l’écrit l’historien Chandler (1962), « coordonner, juger et planifier » les entités des grandes entreprises alors naissantes.

III. – Une généalogie révélatrice

Le chapitre II rappellera les conditions d’émergence du contrôle de gestion. Il montrera que l’on peut tracer une généalogie qui s’appuie sur les progrès de la comptabilité, leur adjoint ceux de la statistique pour construire des outils de gestion prévisionnelle dont la clé passe par le contrôle budgétaire. L’ambition s’élargit alors, du budget au processus de management dans son ensemble : anticiper et coordonner sont les clés du contrôle. En France, les difficultés des entreprises ont souvent catalysé l’adoption du contrôle de gestion, dès lors assimilé à un outil de surveillance des coûts. Or, le contrôle de gestion n’a pas été conçu juste pour gérer plus serré mais pour croître et réussir. Il est le produit et le facilitateur d’un mouvement de fond déjà ancien qui fait date dans l’histoire du développement économique : la montée des organisations, qui porte la nécessité de diriger à distance, tandis que l’emprise croissante des raisonnements économiques exige une modélisation et des systèmes d’information complexes, une anticipation face à la concurrence. Le contrôle de gestion est inséparable de l’apparition des grandes organisations, de leur structuration et de leur devenir ; il joue encore un rôle clé dans la façon dont bien des personnes travaillent et font carrière dans l’économie moderne. Il a été une pièce critique de la réponse apportée par les grandes entreprises nord-américaines du début du siècle dernier au triple défi du risque, de la taille, de la complexité. Pour autant, il peut être adapté au gouvernement de bien d’autres organisations.

IV. – Les pratiques durables et les autres

Le management est une activité qui peine à capitaliser ses connaissances. Il est vrai qu’on le tient parfois pour un art. Si les modes se chassent les unes les autres, elles conduisent souvent à redécouvrir d’anciennes pratiques, pas toujours rénovées. Ainsi, le contrôle de gestion, né sous sa forme moderne dans les années 1920, pourrait passer pour une vieille technique du temps du taylorisme, qu’il est urgent d’oublier. Pourtant, non seulement il dure, mais certains ne découvrent qu’aujourd’hui ce que savaient faire les managers de cette époque. La notion de valeur actionnariale, par exemple, vécue comme une révolution par beaucoup, était au centre des outils de management des pionniers. Comme l’apprentissage organisationnel d’ailleurs ou la subsidiarité. Le contrôle de gestion dure parce que, paradoxalement, malgré son nom, il a su contribuer à infuser une logique de projet propre à équilibrer régulation, amélioration continue et créativité, dans un contrôle très relatif. Certains dirigeants ont aussi impulsé la dynamique inverse. La pratique mérite un bilan ; avec le temps, les limites du modèle classique sont apparues, mais il n’est pas sûr qu’un modèle alternatif soit jamais proposé.

Chapitre I

Enquête sur un double codage

La généalogie de l’appellation management control et de sa traduction en « contrôle de gestion » est très surprenante et profondément instructive pour qui s’intéresse au management. Il faut l’aborder, car elle sous-tend des conceptions diverses du rôle du contrôleur et du contrôle. L’expression venant de l’américain, on est incité à une mise en garde : quoique en anglais on ne puisse traduire « gestion » que par « management », management n’est pas gestion, control n’est pas contrôle – en tout cas pour un francophone. À tort peut-être, le mot « gestion » a pris un sens imprécis, souvent abusivement étroit, qui appelle des précisions. Ce chapitre fera découvrir en fait que l’expression est peut-être française d’origine et victime d’une chaîne de traductions approximatives, renforcées par des cultures nationales et techniques assez différentes. Il permettra d’être précis sur ce que comprend le contrôle de gestion, de mieux en comprendre les variantes et les facteurs de contingence qui les expliquent.

I. – Les supposées cultures nationales

Le français cède le pas à l’anglais dans le vocabulaire du management. On ne peut pas s’en étonner. Concepts et méthodes y sont souvent d’origine nord-américaine ; ils sont imprégnés d’une certaine culture et les traductions ont rarement été heureuses. Ainsi, on peut se dire que, si l’origine du « contrôle de gestion » est le management control, sa traduction est pour le moins discutable.

1. Contrôle et control. – Le « contrôle » dont on parle a un double sens : vérifier (ce que fait le contrôleur de gestion) et avoir le contrôle (ce que recherche le manager). Il faut donc être clair : le « contrôle de gestion » est-il ce que fait le contrôleur de gestion ou la finalité du processus qu’il alimente ? D’un côté, la pratique observable est bien celle de la vérification. Au sens de l’AFNOR, le contrôle est la vérification de la conformité à des données préétablies suivie d’un jugement – c’est là plutôt définir l’audit que le contrôle de gestion. On y vérifie, certes, que les objectifs sont atteints et les budgets respectés, par exemple. Encore faut-il avoir fixé des objectifs pertinents, des budgets réalistes : vérifier, c’est un peu court. D’un autre côté, la finalité est de permettre aux managers de garder la maîtrise. Il y a de bons contrôleurs de gestion, qui assurent les deux missions.

Il reste qu’en français le mot « contrôle » est associé à l’idée de « vérifier », au moins, semble-t-il, depuis que les comptables des rois capétiens choisirent de tenir les comptes en double, le second rouleau de parchemin, le « contre-rolle », servant de témoin au premier. Un contrôleur est donc censé surveiller, vérifier, mais c’est avant tout un teneur de livre, de registre. Le contrôle est un registre tenu en double (le mot désignera aussi la liste de ceux qui sont inscrits). Et c’est ici qu’intervient une première surprise : on cherche l’américanisme, on trouve l’influence durable de la langue française. Pour les entreprises anglo-saxonnes, en effet, le controller devint le responsable des comptes, leur organisateur et interprète plutôt que le teneur de livres. Les graphies « conte » et « compte » ne s’étant distinguées qu’au XIIIe siècle, on reste fondé à dire que le controller conte les comptes. Les entreprises anglo-saxonnes ont repris un titre donné à un agent public – on se souvient du contrôleur général des finances, le ministre des Finances des rois, de Colbert à Turgot et Calonne. Un titre orthographié parfois comptroller – graphie plutôt pédante fondée au XVe siècle sur une erreur d’étymologie (par association avec le « compte » en français) : il n’y a pas de « compte » dans cette histoire, mais le « contrôle » va se trouver lié à la comptabilité… Pourtant, si control vient de « contre-rolle », en anglais to control ne signifie pas « vérifier » (to check). Par exemple, des dispositifs de vérification internes dits internal check permettent le contrôle interne (internal control). To control ne signifie pas plus « surveillance » ou « suivi », sens voisin, qui se dit monitoring. Ce dont il est question, c’est d’un contrôle au second sens pris par ce mot en français, acclimaté au XXe siècle, peut-être par anglomanie avec le « contrôle des naissances » et le self-control : l’ambition annoncée est d’« avoir le contrôle », de maîtriser, pas simplement de vérifier. Taylor disait que son projet consistait à « enlever le contrôle de l’atelier des mains de la foule des ouvriers pour le placer dans celles du management ». C’est en ce sens qu’un précurseur comme Erwin Schell (The Technique of Executive Control, 1924) décrit les moyens, pour le management, d’avoir le contrôle en mobilisant les employés. Les pionniers Du Pont de Nemours et General Motors l’entendaient bien ainsi (voir chap. II). Un grand précurseur, Alexander Hamilton Church (1914), voyait, parmi les cinq « fonctions organiques du management dans une usine », le control, qui définit les missions de chacun, lance et coordonne les travaux, et que Church distinguait de la fonction de comparison qui rapproche les résultats obtenus des normes de la performance. D’autres vont trop loin, en assimilant le contrôle à la direction pure et simple (Kester, 1928). Il est vrai qu’en anglais le verbe to control signifie presque exclusivement « commander, diriger, dominer », voire « réguler, réglementer » ; il renvoie à l’idée de pouvoir. Mais aussi à celle de mise en cohérence, sens implicite dans l’acception informatique. Le terme de « pilotage », adopté récemment en gestion, tend à rendre cette idée, dans un sens plus faible (mais pilotage se dit steering). On ne se rapproche du sens français de « vérification » que dans l’acception scientifique (ce qui n’est pas neutre d’ailleurs) : le « groupe de contrôle » est la population non traitée qui servira de référence pour tester l’efficacité d’un produit. Très majoritairement, l’idée n’est donc pas de vérifier, pas tout à fait ou pas forcément de commander, elle est de faire faire les choses selon une logique ou une façon que l’on entend choisir, plus ou moins détailler, et faire respecter. C’est le vrai sens du « contrôle interne » : la maîtrise des activités, à ne pas confondre avec l’audit, qui, lui, est un processus de vérification. Le control s’exerce plutôt avant l’acte ; le contrôle, comme l’audit, après.

On voit que la notion de contrôle fait référence à des dispositifs divers, d’influence plus que de commandement direct par une hiérarchie. Bien sûr, la vérification peut faire partie de l’ensemble. En ce sens, le contrôle est un résultat, la conséquence d’une situation de pouvoir, découlant de l’organisation ou d’une autre source. Précisément, le control installe le pouvoir qui légitime le contrôle. Le contrôle et le control renvoient à une idée commune : celle de norme. Norme de moyens, norme de comportement, norme de résultat. Le contrôle au sens anglo-saxon consiste à les imposer ; elles sont bien une forme particulière du pouvoir par la rationalité qu’elles instituent. La norme de résultat est au cœur du contrôle de gestion. Elle est souvent quantifiée, elle chiffre un critère, elle impose donc une façon de voir. Le contrôle à la française est plus modeste, il teste une conformité. Il n’y a pas loin de la conformité au conformisme. Mais, d’un conformisme à l’autre, d’une norme à l’autre, il y a « le changement ». Ce n’est donc qu’un relatif paradoxe de voir le contrôle de gestion mis au service du progrès continu, et les Français tendre à l’utiliser pour impulser une nouvelle conformité, de nouvelles règles. Introduisant des normes de résultat, donc des critères de performance, on espère induire des normes de comportement. Les légitimer par le biais d’adhésion à des critères de mesure, agir ainsi sur les rationalités, la clé du changement véritable. La norme appelle le critère, donc la mesure, en tout cas elle force à décrire ce qui, parfois, reste dans l’ombre, non dit ou sous-entendu. La norme n’est pas seulement le standard industriel, dispositif majeur du premier contrôle de gestion ; elle concerne les objets mais aussi les personnes. Quand, en 1929, H. Dubreuil publie Standards, un grand succès, ce n’est pas seulement le travail chez Ford qu’il décrit, mais les mentalités en Amérique.

L’idée de contrôle est forte, elle touche au pouvoir, aux fondements des organisations, parfois par le biais de l’informel, que connotent le mot et son lien avec la normalisation. Cela explique que des auteurs soient allés un peu loin, en ramenant tout au contrôle, dès lors insaisissable. « L’objet de l’organisation est le contrôle, ou nous pourrions même dire que l’organisation, c’est le contrôle », a écrit Mary P. Follett (1932). Elle estimera ensuite que le contrôle, c’est la coordination ou encore le pouvoir orienté vers une finalité. Le génie anglo-saxon, qui laisse sa place au flou, a répugné à énumérer les moyens de ce contrôle jusqu’à Taylor.

2. Gestion ou management ? – Contrôle n’est pas control ; gestion n’est pas management. On gère les choses, on « manage » les personnes, les organisations (de maneggiare, dit-on : diriger un cheval (quel programme !), venant de « manier », voire de « manœuvrer », semble-t-il). Un gestionnaire « administre...