Sous la direction de Nicolas Berland et François-Xavier Simon

Le contrôle de gestion en mouvement

État de l’art et meilleures pratiques

Éditions d’Organisation
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ImagesLe Code de la propriété intellectuelle du 1er juillet 1992 interdit en effet expressément la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée notamment dans l’enseignement provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée.

En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans autorisation de l’Éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie, 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.

© Groupe Eyrolles, 2010
ISBN : 978-2-212-54722-1

Les auteurs

Olivier BAUDRY, diplômé de Rouen Business School et de l’IEP Paris, est doctorant en sciences de gestion à l’université Paris-Dauphine. Ses recherches portent sur les dispositifs de contrôle et l’influence réciproque des formes de gouvernement politiques et managériales. Depuis onze ans, il est aussi consultant en stratégie, management, organisation et systèmes d’informations dédiés aux fonctions Finance-Gestion. Actuellement en poste chez Mazars, il est le co-fondateur d’une société de conseil en management alternatif baptisée BeBetterandco.

Nicolas BERLAND, professeur des Universités à l’université Paris-Dauphine, est responsable du CREFIGE (équipe de recherche en comptabilité-contrôle de Dauphine Recherche en Management – DRM) et du master CCA (Comptabilité-Contrôle-Audit). Son approche est résolument orientée vers l’articulation du contrôle de gestion aux processus stratégiques et aux processus de management de l’entreprise. Il assure depuis quinze ans des enseignements et des recherches sur ce thème, au plus proche des pratiques des entreprises et des organisations.

Xavier BOUIN est associé de BSP Consulting et directeur financier. Après avoir exercé au sein de grands groupes internationaux les fonctions de directeur financier, contrôleur de gestion et chef de projet, Xavier Bouin a fondé BSP Consulting pour accompagner les entreprises dans le déploiement opérationnel de leur stratégie et le management de la performance. Il anime également de nombreuses formations en entreprise et intervient en master à l’université Dauphine. Il a cosigné avec François-Xavier Simon deux ouvrages aux éditions Dunod (Les Nouveaux Visages du contrôle de gestion et Tous gestionnaires). Il partage aujourd’hui son temps entre ses activités de conseil et formation et la direction financière d’une PMI de cent cinquante personnes.

Laurent CAPPELLETTI (EDHEC, docteur en sciences de gestion) est maître de conférences à l’IAE de Lyon (ISEOR, université Lyon-III), habilité à diriger des recherches. Il est responsable du master « Consultant en management » et coresponsable du master « Management des activités libérales réglementées ». Ses recherches s’appuient sur des interventions auprès d’une centaine d’entreprises et organisations depuis quinze ans. Elles portent sur la contribution de l’audit et du contrôle de gestion aux performances durables et sur les méthodologies de recherche transformatives en gestion. Il a réalisé plus d’une...

Sommaire

Les auteurs

Chapitre 1 – Trajectoire(s) d’une pratique et d’une profession

Nicolas Berland, François-Xavier Simon

PARTIE 1 – Des coûts sous tension

Chapitre 2 – Les méthodes UVA® et TDABC

Yves Levant, Jean Fiévez, Loïc Dachy

Chapitre 3 – La réduction des coûts, enjeu majeur du contrôle de gestion

François Meyssonnier, Dominique Fernandez-Poisson

Chapitre 4 – Programmes de réduction des coûts et contrôle de gestion

Marion Soulerot, Martine Trabelsi

Chapitre 5 – Le contrôle de gestion socio-économique : convertir les coûts cachés en performance durable

Laurent Cappelletti, Pascal Levieux

PARTIE 2 – Indicateurs financiers et non financiers

Chapitre 6 – L’évaluation des performances : la préférence des managers en faveur des indicateurs financiers

Éric Cauvin, Xavier Bouin

Chapitre 7 – Création de valeur : mesures et mise en œuvre

Alain Schatt, François-Xavier Simon

Chapitre 8 – Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance

Hélène Löning, Caroline Selmer

PARTIE 3 – Les enjeux sociaux et sociétaux du contrôle de gestion

Chapitre 9 – Le contrôle de gestion sociale en quête de fondements théoriques et méthodologiques

Gérald Naro, Marc Salez

Chapitre 10 – Responsabilité sociale, reporting sociétal et contrôle de l’entreprise

Jean-Jacques Pluchart, Gérald Leclerc

Chapitre 11 – Le contrôleur de gestion, un business partner ?

Caroline Lambert, Samuel Sponem, Pierre Raguideau

PARTIE 4 – Les nouvelles frontières du contrôle de gestion

Chapitre 12 – Le contrôle des processus interorganisationnels : enjeux et spécificités

Damien Mourey, Bruno Viallon

Chapitre 13 – Le contrôle interne face au contrôle de gestion

Olivier de Lagarde, Pascal Kerebel

Chapitre 14 – L’émergence d’un nouveau modèle de management, une opportunité pour les multinationales européennes

Anne-Catherine Moquet, Francis Cuisinier

Chapitre 15 – Gérer sans budget : mythes et réalités

Nicolas Berland, Catherine Duban-Doyard

Chapitre 16 – Le rôle du contrôleur de gestion dans l’urbanisme des systèmes d’information et le pilotage des projets informatiques.

Claire Ciampi et Olivier Baudry, Denis Molho

Bibliographie

Index

Les bibliographies correspondant à chaque chapitre sont données en fin d’ouvrage.

Table des matières

Chapitre 1 – Trajectoire(s) d’une pratique et d’une profession

Mise en perspective historique et institutionnelle du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion, technique managériale du XXe siècle

L’âge des remises en cause

Quelques facteurs institutionnels expliquant l’évolution de la fonction contrôle de gestion

Réflexions autour de quelques enquêtes sur le devenir du contrôle de gestion

Le contrôleur, accompagnateur du progrès

L’évolution des missions du contrôle de gestion

Des champs d’intervention élargis

Regards croisés sur les pratiques internationales

PARTIE 1 – Des coûts sous tension

Chapitre 2 – Les méthodes UVA® et TDABC

Un constat partagé et des pistes de solutions communes

Les méthodes de calcul de coût UVA et TDABC : des méthodes d’équivalence simples et peu onéreuses

La méthode UVA

La méthode TDABC

Les méthodes de calcul de coût UVA et TDABC : des méthodes de pilotage tournées vers le client

La méthode TDABC telle qu’elle est utilisée

Conclusion : un retour vers la simplification et la stratégie

Chapitre...

Chapitre 1

Trajectoire(s) d’une pratique et d’une profession

Avant d’entrer dans une discussion sur le contrôle de gestion, sur la place du contrôleur et sur l’évolution des outils qui alimentent cette pratique, il nous a semblé nécessaire de définir plus précisément l’objet dont il est question dans ce livre. Le contrôle de gestion est en effet un ensemble de pratiques paradoxales qui ne saurait se limiter à des outils ou à une profession au risque d’en présenter une vision trop caricaturale qui ne permet pas d’en saisir la richesse et le potentiel.

Le contrôle de gestion est une pratique multiforme dont le périmètre s’est beaucoup modifié avec le temps. Ces évolutions expliquent les changements que subit la profession de contrôleur de gestion. Cette introduction a donc pour but de cerner cette pratique et son devenir. Tout d’abord, dans une première partie, Nicolas Berland mettra en perspective historique et institutionnelle le contrôle de gestion afin de tenter de comprendre les tendances de fond qui le façonnent. Dans un second temps, François-Xavier Simon esquissera, au travers de récentes enquêtes réalisées auprès de professionnels, les évolutions perceptibles du métier et de la fonction. L’ensemble permettra alors de justifier les choix de thématiques qui ont été réalisés dans cet ouvrage.

MISE EN PERSPECTIVE HISTORIQUE ET INSTITUTIONNELLE DU CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion s’est développé tout au long du XXe siècle avant de connaître une importante série de remises en cause à partir de la fin des années quatrevingt. Plusieurs facteurs institutionnels semblent agir comme autant d’explications profondes de cette évolution et permettent de l’interpréter.

Le contrôle de gestion, technique managériale du XXe siècle

Nous pouvons distinguer trois âges de la mise en place du contrôle de gestion dans les sociétés françaises depuis la fin du XIXe siècle.

Le contrôle de gestion se met en place dans les entreprises à partir de la fin du XIXe siècle. À cette époque, les entreprises imaginent des techniques de calcul de coûts (Nikitin, 1992) sous la pression d’une concurrence accrue qui nécessite de calculer des coûts au plus juste. À partir des années vingt, les démarches se formalisent. Le lieutenant-colonel Rimailho produit alors dans les années trente, sa méthode des sections homogènes dont l’usage est consacré dans le plan comptable de 1947 comme la méthode de référence en matière de coûts complets (Lemarchand, 1998). Légèrement en décalage, et sans doute sous la pression du taylorisme qui se met progressivement en place (Moutet, 1992), les entreprises développent des techniques de pilotage fondées sur les écarts. Les coûts standard se mettent en place progressivement (Zimnovitch, 1997). Après 1945, le direct costing est importé des États-Unis, via les missions de productivité, et accompagne la forte croissance de l’après-guerre.

À partir des années trente, les premières expériences de budgétisation et de contrôle budgétaire sont mises en place dans les entreprises françaises (Berland, 1999). Quelques grands noms (Alstom, Pechiney, Saint-Gobain, Le Printemps…) font partie des leaders. Mais ce n’est encore qu’à partir des années cinquante, et toujours sous l’impulsion des missions de productivité, que cette technique touche un plus grand nombre d’entreprises....

PARTIE 1

DES COÛTS SOUS TENSION

La maîtrise des coûts est une ancienne préoccupation pour le contrôle de gestion. Elle reste néanmoins l’une de ses dimensions essentielles et est la source d’une actualité riche tant sur les plans conceptuel que pratique.

À la fin des années quatre-vingt, l’activity-based costing a relancé les débats sur la manière dont un coût doit être calculé. Quelques années après cette « innovation », théoriciens et praticiens s’aperçoivent que ces nouvelles méthodes sont parfois lourdes à mettre en place. Des méthodes dites par équivalence se développent alors (UVA et TD-ABC) qui permettent au prix de certaines simplifications de revenir à des systèmes maîtrisables comme nous le rappellent Yves Levant, Jean Fiévez et Loïc Dachy.

Mais il ne suffit pas de calculer les coûts, il faut aussi les réduire. La palette des outils s’est fortement enrichie ces dernières années et différentes approches sont possibles dont les bénéfices dépendent de leur période de mise en œuvre et de la manière dont elles sont déployées. François Meyssonnier et Dominique Fernandez-Poisson nous brossent alors un panorama des outils disponibles.

Ces outils de réduction de coûts s’inscrivent souvent, et c’est sans doute une tendance finalement assez récente, dans de vastes programmes de changement dont Marion Soulerot et Martine Trabelsi nous rappellent les caractéristiques et l’articulation.

Enfin, Laurent Cappelletti et Pascal Levieux nous entraînent vers la maîtrise des coûts cachés avec la mise en place de méthodologies socio-économiques permettant de mieux les détecter. Il s’agit d’améliorer la prise en compte de la face invisible des coûts.

Chapitre 2

Les méthodes UVA® et TDABC

UN CONSTAT PARTAGÉ ET DES PISTES DE SOLUTIONS COMMUNES

Les années 1980 ont vu naître des interrogations concernant la répartition des charges indirectes dans les méthodes de calcul de coûts. Une nouvelle approche, l’activity-based costing (ABC), fut alors proposée par des universitaires, Kaplan, Johnson et Cooper¹, en association avec des professionnels et des industriels. Dans les années 1990, l’ABC a connu un certain succès, notamment dans les grandes entreprises. Rapidement cependant, des critiques sont apparues dénonçant sa lourdeur lors de son implantation et de son exploitation ainsi que sa fiabilité relative, malgré sa complexité². Pour pallier ces contraintes, de nouvelles pistes de réflexion furent envisagées. Celles-ci débouchèrent sur de nouvelles méthodes telles que l’UVA®³ (unités de valeur ajoutée) et le TDABC (Time- Driven Activity-Based Costing).

Dans une première partie, Yves Levant mettra en exergue que ces deux méthodes présentent des pistes de solutions communes. Ce sont des méthodes de calcul de coûts complets ayant une volonté de modélisation plus fine que les méthodes dites traditionnelles. Pour cela, chacune d’elles tend à utiliser un équivalent unique de production ; l’UVA dans le cas de la méthode UVA, le temps dans la méthode TDABC. En cela, elles se rattachent toutes deux à la famille des méthodes d’équivalence, c’est-à-dire simplifiant les calculs en ramenant de manière fictive les entreprises multi-produits ou multi-activités à des entreprises ne produisant qu’un seul produit ou qu’un nombre très restreint de familles de produits. Dans une seconde partie, Jean Fiévez et Loïc Dachy nous montreront l’intérêt des praticiens pour ces deux méthodes fortement orientées vers le client, via l’utilisation de courbes de rentabilité des ventes ou des clients, et qui prennent en compte la mesure de la sous-activité.

LES MÉTHODES DE CALCUL DE COÛT UVA ET TDABC : DES MÉTHODES D’ÉQUIVALENCE SIMPLES ET PEU ONÉREUSES

De la plupart des études académiques publiées, il ressort que, répondant aux critiques faites aux méthodes traditionnelles, aussi bien l’UVA que le TDABC vont rechercher une répartition des charges plus précise, tout en permettant une grande simplicité d’utilisation grâce au principe des équivalences. Ces deux méthodes soulèvent néanmoins encore des interrogations sur leur pertinence.

La méthode UVA

La méthode des unités de valeur ajoutée (UVA) est la méthode la plus ancienne. Elle résulte de l’évolution de la méthode GP, mise au point dans les années 1940 par l’ingénieur Georges Perrin. Relativement peu diffusée jusqu’alors, elle a été reprise dans les années 1970 par le cabinet LIA qui l’a fait évoluer pour devenir en 1995 la méthode UVA® et qui la diffuse désormais sous ce nom. Aujourd’hui incluse dans les manuels de comptabilité de gestion et au programme des examens et concours professionnels et universitaires, elle a fait l’objet de débats au sein du monde académique¹. De ces derniers, on peut en tirer quelques pistes concernant ses avantages et limites.

Présentation de la méthode UVA

L’UVA est une méthode d’équivalence qui se présente comme une méthode simple et rapide d’évaluation des coûts et de mesure de la rentabilité des clients, voire des factures. Au lieu de rechercher la meilleure ventilation possible des charges indirectes, la méthode UVA considère que l’entreprise ne fabrique qu’un seul article standard et ramène ensuite fictivement la production d’entités multiproduits/services à des entités mono-produits/services. L’unification de la production se fait en déterminant « l’effort de production » ou UVA qui représente tous les efforts directs et indirects nécessaires à la production des produits/services. Le nombre d’UVA produites est par ailleurs un indicateur d’activité de l’entreprise qui présente l’intérêt d’être évalué en unités physiques. Il n’est donc pas sensible à l’inflation. Les points forts mis en avant par les concepteurs de la...

Chapitre 3

La réduction des coûts, enjeu majeur du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a longtemps été focalisé sur les tâches de conception et de maintenance des systèmes globaux de pilotage de la performance (comptabilité de gestion, tableaux de bord, plans à moyen terme et budgets ainsi que tout ce qui y est lié : centres de responsabilité, prix de cession interne, évaluation et incitation des acteurs, etc.). Avec le développement des technologies de l’information, une part de plus en plus grande de ces outils de pilotage est automatisée (en environnement ERP notamment), ce qui permet aux contrôleurs de gestion d’élargir leurs missions (Meyssonnier et Pourtier, 2006). Parmi ces nouvelles missions, dans le contexte actuel de crise économique, la question des coûts prend une importance renouvelée.

Il ne s’agit pas ici d’aborder les situations bien spécifiques des business models « low cost  » (voir à ce propos Meyssonnier, 2010), ni les cas de simple gestion des coûts (où le coût est un attribut du produit que l’on gère au même titre que les autres : apparence, disponibilité, marque, etc.). Ce sont les démarches engagées pour réduire massivement les coûts qui vont être décrites et l’on s’interrogera sur la place du contrôleur de gestion dans ces approches. Nous sommes là dans un des modes d’expression d’un contrôle de gestion interactif au sens de Simons (1995), qui fait une large part aux actions concrètes de mobilisation des acteurs, d’échanges autour des objectifs et des méthodes, d’actions collectives évaluées à chaque étape et de mise en cohérence des diverses composantes de l’entreprise.

La première contribution de François Meyssonnier présentera une classification logique des différentes méthodes de réduction des coûts. La seconde contribution de Dominique Fernandez-Poisson analysera la valeur ajoutée du contrôleur de gestion dans le cadre de ces démarches.

UNE APPROCHE SYNTHÉTIQUE DES DIFFÉRENTES TECHNIQUES DE RÉDUCTION DES COÛTS

La relation coût-valeur est au cœur du fonctionnement des entreprises et de l’émergence du profit, même si cette relation n’est pas aussi évidente qu’on pourrait le croire (Malleret, 2009). Les démarches de réduction des coûts cherchent en général à accroître la valeur créée pour l’actionnaire (en diminuant la consommation des ressources) tout en préservant, voire en développant, la valeur perçue par le client (par la préservation de la satisfaction de ses besoins principaux relativement au produit ou au service tout en diminuant le prix de vente). Un panorama des méthodes de réduction des coûts va être présenté en construisant une typologie logique de celles-ci, fondée sur le point d’application des méthodes.

Action sur les produits

En phase de conception (où encore peu de charges sont décaissées mais où beaucoup de coûts sont définitivement engagés ou figés par les choix réalisés), on peut mettre en œuvre l’analyse de la valeur (value engineering). Il s’agit d’une méthode élaborée en 1945 par Lawrence Miles au sein...

Chapitre 4

Programmes de réduction des coûts et contrôle de gestion

L’environnement économique défavorable pousse aujourd’hui les entreprises, quels que soient leur taille et leur secteur, à mettre en œuvre des programmes de réduction des coûts. Ces programmes, généralement triennaux, sont souvent très attendus par la communauté financière et parfois scénarisés par les dirigeants qui y voient un outil de communication moins risqué que le plan stratégique. Dans la première partie, Marion Soulerot s’interrogera sur les raisons qui poussent les dirigeants à annoncer ce type d’initiative, sur le contenu des programmes de réduction des coûts et sur les acteurs impliqués dans leur mise en œuvre.

Ceci conduira naturellement Martine Trabelsi à s’intéresser aux conséquences de ces programmes sur le contrôle de gestion. En effet, celui-ci voit ses missions et son rôle évoluer selon quatre axes explicités et illustrés dans la deuxième partie : dans les outils de gestion, les méthodes du contrôle de gestion, mais aussi au niveau de l’accompagnement des opérationnels et de la formation des opérationnels à la culture économique.

LES PROGRAMMES DE RÉDUCTION DES COÛTS : POURQUOI, COMMENT, QUI ?

« Optimax » de Suez, Programme « TOP » de France Telecom ou encore « Challenge 10 » d’Air France-KLM et plus récemment Championship dans le groupe DCNS : nombreux sont les grands groupes français à s’être lancés dans des programmes de réduction des coûts depuis le milieu des années 1990. Certains, tel le groupe Airbus, annonçaient même en 2006, leur deuxième initiative de ce type. Pourquoi le font-ils ? Comment mettent-ils en œuvre ces programmes ? Quels sont les acteurs impliqués ? Plusieurs travaux de recherche sur le sujet permettent d’avancer quelques éléments de réponse à ces trois questions.

Pourquoi les entreprises annoncent-elles des programmes de réduction des coûts ?

Les annonces de programmes de réduction des coûts, généralement plébiscitées par les analystes financiers qui y voient le signe d’une démarche proactive pour améliorer la rentabilité (Deville et al., 2005), ont été très nombreuses dans différents secteurs de l’économie au cours de la dernière décennie (tableau 4.1).

Tableau 4.1 – Programmes de réduction des coûts lancés
par des grands groupes sur la période 2001-20091

1. Soulerot, 2009 ;

Les rapports annuels d’entreprises ayant annoncé le lancement de tels programmes, les articles de presse les concernant¹ ainsi que des entretiens réalisés dans le cadre d’une étude menée auprès de quatre grands groupes français et deux cabinets de conseils (Soulerot, 2008), révèlent que les motivations à s’engager dans la mise en œuvre de ces programmes sont de différentes natures, non exclusives les unes des autres.

Tout d’abord, ces programmes peuvent naître d’une situation où la pérennité même de l’organisation est fortement compromise. Le programme est alors assimilé à un plan de sauvetage. Dans ce premier cas de figure, l’objectif est clairement de regagner la confiance des investisseurs et de les rassurer sur la capacité de...

Chapitre 5

Le contrôle de gestion socio-économique : convertir les coûts cachés en performance durable

Le contrôle de gestion socio-économique (CDGSE) présente l’originalité d’être une méthode globale de contrôle de gestion développée par un laboratoire de recherche, l’Iséor¹, au travers des recherches-interventions menées au sein de mille deux cents entreprises et organisations de trente-quatre pays différents. La méthodologie vise à mesurer et développer la performance durable des entreprises et des organisations en conciliant les dimensions économiques et les dimensions sociales. Elle s’appuie sur la méthode des coûts cachés qui est un exemple plutôt rare de méthode française de calcul des coûts exportée à l’international (Savall, 1974, 1975 ; Cappelletti, 2005, 2006 ; Savall, Zardet, 1987, 2008).

Dans une première partie, Laurent Cappelletti présente l’architecture et le positionnement de la méthodologie. Dans une seconde partie, Pascal Levieux présente des cas d’application de la méthodologie avec un éclairage porté sur ses apports les plus concrets et innovants pour le contrôle de gestion.

POSITIONNEMENT ET ARCHITECTURE DU CONTRÔLE DE GESTION SOCIO-ÉCONOMIQUE

Le CDGSE repose sur trois axes mobilisés de façon continue dans une organisation : un axe d’outils de contrôle de gestion, un axe de processus de changement et un axe politique et stratégique (figure 5.1).

Figure 5.1 – Modèle du contrôle de gestion socio-économique

Un contrôle de gestion durable conciliant l’économique et le social

Depuis 1974, le CDGSE a été implanté au sein de grandes entreprises privées (Brioche Pasquier, Général de Protection…), des organisations publiques (Le Forem : ANPE Belge, Urssaf de Lyon…), et des petites et moyennes entreprises de l’industrie et des services (professions libérales réglementées : notaires, experts-comptables, avocats… ; institut Paul-Bocuse…). La méthodologie repose sur des principes et une organisation particulière pour atteindre son objectif de mesure et de développement de la performance socio-économique.

Les principes fondamentaux
du contrôle de gestion socio-économique

Le CDGSE repose sur trois principes fondamentaux qui le distinguent d’autres méthodes globales de contrôle de gestion telles que le lean management, six sygma ou le balanced scorecard (Savall et Zardet, 1992 ; Cappelletti, 2006) :

Il est élaboré au travers des recherches-interventions fondées sur l’observation des pratiques concrètes de contrôle de gestion. Le CDGSE est donc une méthode applicable reposant sur des principes d’intention scientifique.

Il repose sur l’hypothèse que la performance durable d’une entreprise dépend à la fois de sa performance sociale, c’est-à-dire la satisfaction des salariés et des parties prenantes, et de sa performance économique. C’est pourquoi sa conception vise avant tout à stimuler le dialogue professionnel entre les acteurs.

Il repose sur la méthode des coûts cachés qui évalue les conséquences économiques des dysfonctionnements d’organisation (absentéisme, rotation du personnel, défauts de qualité…), lesquelles sont généralement masquées par les systèmes d’information comptables traditionnels.

Une conception décentralisée ET synchronisée du contrôle de gestion

La durée moyenne d’implantation du CDGSE est de huit mois dans les entreprises de moins de cent salariés,...

PARTIE 2

INDICATEURS FINANCIERS
ET NON FINANCIERS

Les années quatre-vingt-dix ont été marquées par le développement des indicateurs non financiers et des balanced scorecard (BSC). Il n’est pas sûr toutefois que ces problématiques étaient vraiment nouvelles, notamment en Europe. Elles ont toutefois ouvert des espaces de débats intéressants.

Éric Cauvin et Xavier Bouin nous montrent que malgré les avancées que semblaient constituer les BSC et les indicateurs non financiers, les managers continuent à utiliser largement les indicateurs financiers, voire les préfèrent. Les auteurs expliquent ce paradoxe en développant les bénéfices que les managers trouvent au final aux indicateurs financiers, plus orientés vers les finalités ultimes de l’entreprise.

Hélène Löning et Caroline Selmer continuent dans la même veine en développant les dangers et les limites des indicateurs non financiers auxquels on accorderait peut-être trop d’importance. Ils ne sont pas la solution tant attendue, même si leur utilisation produit des effets positifs pour les entreprises.

Enfin, Alain Schatt et François-Xavier Simon nous rappellent que les indicateurs doivent être alignés avec les rétributions financières pour produire des bénéfices pour leurs utilisateurs. Il s’agit alors d’un chantier capital du design d’un bon système de contrôle.

Chapitre 6

L’évaluation des performances : la préférence des managers en faveur des indicateurs financiers

Les travaux de recherche en matière d’évaluation des performances, ainsi que l’observation des meilleures pratiques montrent l’importance que revêtent les indicateurs non financiers dans la démarche (qualité des processus et des produits, satisfaction des clients, progrès du savoir-faire en organisation, par exemple). L’avènement du balanced scorecard¹ (Kaplan et Norton, 1996) et son succès dans les entreprises en constituent la preuve la plus probante.

Cela ne signifie pas que l’analyse des indicateurs financiers soit négligeable, ni que les investisseurs se soucient moins des résultats comptables. Mais dans un environnement caractérisé par des évolutions technologiques de plus en plus rapides et par le raccourcissement du cycle de vie des produits, marqué également par le rôle fondamental accordé maintenant au savoir et à d’autres actifs intangibles, les performances financières futures sont souvent mieux évaluées par des indicateurs non financiers que par des indicateurs financiers.

Le débat sur la nature des indicateurs de performance pourrait dès lors être clos si certaines études (Malina et Selto, 2001 ; Ittner et al., 2003 ; Malina et al., 2007), mais également certaines pratiques, ne soulignaient pas la préférence des managers en faveur des indicateurs financiers. En effet, ces derniers s’arrêtent souvent aux niveaux hiérarchiques décisionnels, sans qu’aucun lien avec les indicateurs non financiers, déployés à des niveaux opérationnels, soit recherché.

Dans une première partie, Éric Cauvin explore les raisons qui pourraient expliquer la dissonance qui existe entre le jugement et les attitudes des managers en matière d’évaluation des performances. Dans une seconde partie, Xavier Bouin développe les moyens de conjuguer les indicateurs financiers et non financiers de façon pertinente.

RÉFLEXIONS SUR LA PRÉFÉRENCE DES MANAGERS EN FAVEUR DES INDICATEURS FINANCIERS

Les résultats financiers tiennent encore une place prépondérante dans l’évaluation des performances des entreprises. Aux États-Unis en particulier, peu de chercheurs et de praticiens ont remis en cause cette vision monolithique de la performance jusqu’au déclin de l’industrie américaine apparu au début des années quatre-vingt. Pourtant, de nombreuses entreprises françaises avaient depuis longtemps mis en place des tableaux de bord comprenant des indicateurs financiers et...

Chapitre 7

Création de valeur : mesures et mise en œuvre

Longtemps perdue de vue, voire ignorée, la création de valeur actionnariale occupe désormais une place centrale dans le discours des dirigeants des sociétés cotées en Bourse. Cette évolution résulte, au moins partiellement, d’une évolution de l’actionnariat des sociétés, en particulier de la montée en puissance des investisseurs institutionnels, mais également des changements concomitants intervenus en matière de gouvernance d’entreprise, notamment ceux relatifs à la composition (présence accrue d’administrateurs indépendants) et au fonctionnement (développement des comités d’audit) des conseils d’administration. En revanche, dans les sociétés non cotées en Bourse, cette nouvelle « philosophie » de management reste moins connue. Cette contribution veille à combler ce fossé, en évoquant les mesures de création de valeur et les modalités de mise en œuvre d’un management fondé sur la création de valeur. Plus précisément, Alain Schatt présente et discute, dans un premier temps, les deux principaux types de mesures (ex ante et ex post) de la création de valeur. Puis, dans un second temps, François- Xavier Simon, fort de ses expériences tant opérationnelles que de consultant formateur, s’intéresse au rôle, aux missions et aux contributions du contrôle de gestion dans la mise en place d’un cercle vertueux de la création de valeur.

UN POINT SUR LES MESURES DE CRÉATION DE VALEUR ACTIONNARIALE

L’avènement d’une « philosophie » de management fondée sur la création de valeur s’est traduit, d’une part, par la mise en œuvre de stratégies spécifiques, en particulier celles consistant à se recentrer sur le métier de base et à réduire les coûts (licenciements, délocalisations, etc.), d’autre part, par une évolution des mesures de performance des entreprises. Ces dernières sont présentées ci-après. Dans une première section, les deux optiques sont distinguées : l’évaluation ex ante et l’évaluation ex post de la création de valeur. La seconde section insiste sur les méthodes d’identification des causes de la création de valeur ex post des entreprises.

Les mesures de la création de valeur actionnariale

D’un point de vue théorique, de la valeur est créée lorsque la rentabilité des capitaux investis par les actionnaires excède le coût de ces capitaux. En pratique, la mise en œuvre de cette idée dépend largement de l’optique retenue : cherchet-on à mesurer la valeur créée a priori (évaluation ex ante) ou a posteriori (évaluation ex post) ?

Comment mesurer la création de valeur ex ante ?

La mesure de la création de valeur ex ante permet de répondre à la question suivante : est-il judicieux d’investir les capitaux des actionnaires dans un projet spécifique ? La principale difficulté, pour répondre à cette question, est liée à la nécessité de raisonner sur la durée de vie du projet. En effet, investir dans un projet consiste à échanger des flux de trésorerie à l’instant présent contre des flux de trésorerie...

Chapitre 8

Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance

Depuis presque deux décennies, les outils dits de pilotage, balanced scorecard ou tableau de bord stratégique dans sa version « modernisée », connaissent un franc succès dans les entreprises privées et les organisations publiques. La « culture du résultat¹ » et son corollaire sous forme d’indicateurs, financiers ou non, mesurant la performance, ainsi que plus largement les « logiques de performance » se sont diffusées dans l’ensemble du tissu économique. Les nouveaux outils de pilotage accompagnent de telles logiques de performance, en permettant de la mesurer.

Balanced scorecards et tableaux de bord stratégique reposent sur deux postulats forts, souvent formulés sous forme d’adages : « On obtient ce qu’on mesure » (you get what you measure) et « Ce qui est mesuré, est géré » (what gets measured, gets managed). En d’autres termes, ces outils insistent sur la nécessité d’un système d’indicateurs, comme dispositif créant de la visibilité, entraînant elle-même l’action. Mieux mesurer la performance permettrait donc de mieux la manager. Ils semblent indiquer aussi qu’une meilleure information (à travers des indicateurs financiers et non financiers) conduira à de meilleures décisions managériales. Notre posture sera un peu différente. Si l’on peut penser de façon logique que la mesure permet d’agir, de façon réflexive, par le miroir (déformant) qu’elle lui apporte, en revanche le second postulat, selon lequel ce qui est [bien] mesuré sera [bien] géré, nous paraît abusif.

L’objectif de ce chapitre est double. Tout d’abord, nous mettons en exergue les apports de la balanced scorecard (BSC) et du tableau stratégique et en quoi ils ont cherché à répondre à des situations de gestion où les outils traditionnels du contrôle de gestion, proches de la comptabilité, se sont avérés insuffisants. Dans un second temps, avec le recul offert par deux décennies de mise en œuvre des outils, nous offrons un regard plus critique sur les outils de pilotage, dont nous doutons qu’ils aient amélioré le management…

Les deux parties du chapitre se font écho sur ces deux objectifs. Dans la première partie, Hélène Löning remet ces outils dans leur contexte « historique » en rappelant la genèse des outils de mesure et de management de la performance (PMMS). Dans la seconde partie, Caroline Selmer présente successivement deux illustrations de mise en place de tableau de bord stratégique. Le premier exemple montre comment un outil de pilotage peut aider une organisation à clarifier ses objectifs stratégiques, ses priorités, et à les suivre ; le second exemple offre une prise de recul, au bout de deux ans, sur la mise en place d’un outil de pilotage, sur le chemin qui reste à parcourir pour parvenir à un usage « complet » de celuici, et sur ses limites en termes de management.

UNE PERSPECTIVE SUR LES OUTILS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE : MOINS DE MESURE
ET PLUS DE MANAGEMENT

Dans cette partie, nous verrons comment l’éclosion des outils de pilotage, balanced scorecard et tableaux de bord stratégiques, a d’abord visé à répondre à l’essoufflement des systèmes traditionnels de contrôle de gestion, trop lourds, trop lents, trop comptables et financiers.

Dans un second temps, nous décrivons l’évolution des outils au fur et à mesure de leur implantation dans les organisations ; des problématiques nouvelles ont fait jour face aux contraintes et difficultés du terrain. Enfin, le chapitre s’achève sur les dangers et limites des PMMS qui, à leur tour, courent le risque de devenir dysfonctionnels. Un appel est lancé à ne pas réduire le management à la mesure, et à garantir plus d’équilibre entre mesure et management.

L’essoufflement des outils classiques du contrôle de gestion
et les nouvelles propositions : l’éclosion des outils de mesure
et management de la performance (PMMS)

Les limites des outils

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PARTIE 3

LES ENJEUX SOCIAUX ET SOCIÉTAUX DU CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion intègre de plus en plus de dimensions sociales et sociétales. Les acteurs, qu’ils soient clients, utilisateurs, producteurs ou victimes du contrôle de gestion prennent une place de plus en plus prépondérante dans les réflexions et les pratiques car ils sont à la base des évolutions observées.

Le premier champ exploré couvre les dimensions « ressources humaines » du contrôle au travers du contrôle de gestion sociale, c’est-à-dire le contrôle de gestion appliqué aux tableaux de bord sociaux ou à la maîtrise de la masse salariale. Comme nous le montrent Gérald Naro et Marc Salez, les défis sont importants tant sont nombreuses les dimensions immatérielles à prendre en compte pour opérationnaliser un bon système de contrôle. La complexité des systèmes nécessite également de simplifier le modèle de contrôle.

La responsabilité sociale des entreprises (RSE) est une extension naturelle de la première problématique, mais appliquée dans un cadre encore plus large, car couvrant la tripple bottom line que sont l’économique, l’environnement et le social. Jean-Jacques Pluchart et Gérald Leclerc développent et illustrent ces différents aspects.

Enfin, Caroline Lambert, Samuel Sponem et Pierre Raguideau analysent le rôle du contrôleur de gestion et sa relation avec les managers. C’est une autre dimension sociale, plus comportementale, pour un duo dont la bonne entente façonne le contrôle.

PARTIE 4

LES NOUVELLES FRONTIÈRES
DU CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion a ses nouvelles frontières, c’est-à-dire des champs d’appliction encore en pleine mutation et qui en changent profondément la nature.

Damien Mourey et Bruno Viallon montrent que les frontières de l’entreprise sont de plus en plus incertaines. Cela impacte le contrôle de gestion dont le champ d’investigation s’étend alors maintenant hors des murs traditionnels de l’entreprise et amène à s’interroger sur les modes de contrôle interorganisationnels.

Contrôle et de gestion et contrôle interne sont des pratiques distinctes et convergentes. Comme l’analysent Olivier de la Garde et Pascal Kerebel, les deux pratiques s’enrichissent, se complètent mais ne se confondent pas tout à fait.

L’internationalisation a des effets sur les systèmes de contrôle. Anne-Catherine Moquet et Francis Cuisiner décrivent le développement d’un modèle de management européen qui a des répercussions sur le contrôle et plus largement sur les modes de pilotage des organisations.

Le budget est mort, vive le budget ! Cela semble être en substance le message de Nicolas Berland et Catherine Duban-Doyard. Si les critiques sur le budget semblent bien réelles, de nouvelles solutions ne semblent pas encore vraiment prêtes. Au final, il semblerait que les outils de gestion aussi puissent se fossiliser.

Les systèmes d’information imposent-ils leur rythme au contrôle de gestion ? les asservissent-ils ou les servent-ils ? Les deux à la fois sans doute. Olivier Baudry, Claire Ciampi et Denis Molho montrent que tout dépend de l’architecte et du pilote que le contrôleur de gestion tient dans leur mise en place.

Composé par STDI

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N° d’éditeur : 4116
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