La fraude en entreprise

Comment la prévenir, la détecter, la combattre

Mikaël Ouaniche

Mikael Ouaniche est diplômé d’EM Lyon et d’expertise-comptable. Il a commencé sa carrière chez PricewaterhouseCoopers, d’abord au sein du pôle audit légal puis en tant que manager au département de conseil « Litige & Investigation ». À ce titre, il a été amené à conduire de nombreuses missions de prévention et d’investigation relatives à des fraudes comptables, des détournements de fonds, des actes de corruption et de blanchiment. Il dirige aujourd’hui les activités d’audit, de contrôle interne et de support au contentieux du cabinet OCA. Il enseigne également en classe de Master Spécialisé Audit & Comptabilité du Pôle Paris Alternance.

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AVANT-PROPOS

François est cadre dans un groupe international qui évolue dans le secteur de l’environnement. Diplômé il y a bientôt dix ans d’une école de commerce prestigieuse, François a gravi un à un les échelons de la hiérarchie de son entreprise et réalisé jusqu’à ce jour ce qu’il est commun d’appeler un sans-faute : entré comme contrôleur de gestion junior du siège social à Paris, ce dernier a contribué à plusieurs saisons de reporting avant d’intégrer pendant quelques années les équipes d’audit interne du Groupe. Rattaché directement à la direction générale, François a ainsi pu, grâce à cette fonction, découvrir toute la richesse des activités de son entreprise à travers le monde et développer une connaissance intime du fonctionnement interne des différentes filiales et établissements.

Fort de cette première expérience internationale et des qualités de rigueur et de professionnalisme qui lui ont été reconnues, François a ainsi été promu il y a deux ans responsable des normes et procédures comptables au siège. À ce titre, il a été notamment chargé de la rédaction du manuel des procédures comptables du groupe. Cette mission remplie, notre protagoniste décidément très prometteur s’est vu proposer un nouveau défi par sa hiérarchie : assumer la direction financière d’une des filiales du groupe en Californie.

La filiale en question a été créée par le directeur de la zone USA-Canada il y a 8 ans pour abriter le développement des projets industriels innovants du groupe aux États-Unis. Quelques années plus tard, la croissance exponentielle de cette filiale a rendu possible son introduction sur les marchés financiers dans le but de promouvoir son image High Tech auprès du public américain et de trouver des relais de financement pour son développement rapide. Toutefois, si le titre bénéficie d’un fort potentiel aux yeux des investisseurs, il dispose encore d’un historique de performance limité. C’est pourquoi l’action de la société fait l’objet d’un suivi particulièrement attentif de la part des analystes financiers même si jusqu’à présent, les performances de la société ont largement dépassé leurs attentes.

C’est dans ce contexte favorable que François prend ses fonctions.

Au cours des deux premiers exercices, le cercle vertueux ne se dément pas, chaque publication trimestrielle est l’occasion pour le directeur de la zone d’appeler François pour le féliciter de « l’excellent travail réalisé ». Les analystes saluent la « progression solide » de la société et le cours du titre caracole à des niveaux toujours plus élevés.

Vient pourtant un jour où la mécanique s’enraye. Pour des raisons liées à la conjoncture le marché se ralentit. Certes, au départ ce ralentissement n’est pas un réel motif d’inquiétude. L’activité de la société demeure soutenue, mais pour la première fois, la situation trimestrielle estimée à J-15 est en dessous du budget annoncé. Face à cette situation inédite, une seule certitude s’impose à François : il n’est pas envisageable de publier en l’état de tels résultats qui auraient pour effet immédiat de faire chuter le cours de bourse à un niveau que le groupe ne tolèrerait pas. Dans l’intérêt de l’entreprise, il est donc impératif de « rectifier le tir » pour être en phase avec les attentes du marché. S’ensuit une série de réunions avec les 15 responsables de projets chargés d’établir les budgets prévisionnels des contrats à long terme. L’objectif de ces réunions est d’identifier les leviers qui permettent de justifier une augmentation des taux d’avancement sur les contrats bénéficiaires. Que l’on ne s’y méprenne pas, il ne s’agit en aucun cas dans l’esprit de François de délivrer une information financière trompeuse. L’exercice consiste simplement en une « mise à jour » des budgets à terminaison et des taux d’avancement. Cette rectification n’est d’ailleurs pas en décalage avec la réalité puisqu’elle a reçu la caution des responsables des projets qui ont finalement accepté d’approuver ces nouveaux budgets. Grâce à ces travaux d’analyse réalisés projet par projet, les résultats comptabilisés au titre du second trimestre atteignent à nouveau les objectifs annoncés. En interne, François vient de se forger une nouvelle réputation de manager prêt à prendre ses responsabilités en cas de difficulté et à s’impliquer autant que nécessaire pour apporter les solutions appropriées. Sa prouesse est saluée par la responsable comptable qui reconnaît ne pas « avoir tout compris » au processus de mise à jour des budgets. Une nouvelle fois, le directeur de la zone adresse son satisfecit à François pour ces nouveaux résultats trimestriels.

Pourtant, malgré les applaudissements unanimes, François ne savoure pas pleinement son succès car il sait, lui, qu’un nouveau trimestre s’ouvre : sans la signature de nouveaux contrats, il sera d’autant plus difficile d’atteindre les prévisions qu’une part non négligeable des résultats du trimestre à venir a déjà été constatée lors de la précédente publication. Trois mois plus tard en effet, les difficultés se sont accentuées et appellent exactement les mêmes remèdes que la fois précédente : nouvelles réunions avec les chefs de projets et nouvelles mises à jour des taux d’avancement. Malgré tout, les résultats du 3e trimestre parviennent à sortir à un niveau conforme au budget, mais François est cette fois un peu plus inquiet : la clôture des comptes annuels approche et, avec elle la venue des auditeurs financiers.

Bien sûr, les inquiétudes de François restent mesurées. D’une part, toutes les mises à jour liées au taux d’avancement demeurent tout à fait justifiables, et d’autre part quand bien même ces mises à jour porteraient à discussion, les auditeurs du réseau international Delwater&Keys, enfermés deux semaines dans une salle de conférence bien loin des chantiers, n’auraient littéralement aucun moyen de s’en apercevoir.

Il n’empêche que François est inquiet et décide de s’en ouvrir à son directeur de zone. Vers la fin du mois de février, au cours d’un entretien marqué du sceau de la plus haute confidentialité, François explique à son directeur dans quel contexte les derniers closings se sont déroulés. Il évoque ses inquiétudes devant le faible nombre de nouveaux contrats et fait part à son directeur de ses doutes quant à la capacité de l’entreprise à atteindre les nouveaux budgets pour l’exercice à venir. Le directeur de la zone rassure François : certes le marché est en baisse et les autres filiales de la zone ont rencontré les mêmes difficultés en fin d’exercice, mais les perspectives devraient vite s’améliorer. En tout état de cause, le directeur considère que François a agi comme il le fallait. C’est en effet le rôle d’un directeur financier de lisser les performances pour éviter trop de volatilité sur le titre. Il n’y a rien de choquant à éviter les à-coups sur le marché boursier. Le groupe ne le tolèrerait d’ailleurs pas. D’après ses informations, il semblerait en outre que Paris envisage une augmentation de capital en fin d’exercice pour financer le rachat d’un concurrent. Dans ce contexte, il est indispensable de maintenir le cours élevé jusqu’à cette date. L’entretien se conclut ainsi sur un mot d’ordre : aucun dérapage par rapport au budget.

Malgré la pression, François se sent soulagé. Il jouit de l’appui et de la protection de sa hiérarchie et s’est sans doute trop inquiété à cause de son manque d’expérience. D’ailleurs l’intervention des auditeurs financiers ne s’est-elle pas déroulée sans encombre ? Puisque le marché va bientôt repartir, il n’y a pas de quoi s’alarmer outre mesure et ne pas hésiter… à déclencher une troisième « mise à jour » des budgets lors du 1er trimestre.

Mais la réalité rattrape François. Dès le début du second trimestre, la plupart des contrats sont comptabilisés à près de 100 % alors qu’en réalité certains sont bien loin d’être achevés sur le terrain. Pire, malgré des pertes à terminaison importantes sur certains contrats, il est décidé de diminuer au lieu d’augmenter le niveau des provisions enregistrées dans les comptes… mais rien n’y fait. Malgré les encouragements adressés aux commerciaux de l’entreprise, les résultats restent insuffisants. Lorsque François écrit au directeur de la zone pour l’alerter de la situation, il obtient un mail de réponse pour le moins laconique : « No slippage (pas de dérapage). Cordialement. R.O. ».

Pour faire face aux besoins du troisième trimestre, François est dès lors obligé de prendre des mesures à la hauteur des enjeux : l’ordre est donné aux commerciaux d’anticiper les livraisons de pièces détachées même en l’absence de commande. Des contrats déficitaires sont signés sur la base de budgets notoirement irréalistes. Pour crédibiliser l’anticipation des résultats sur les derniers contrats en cours, François contacte ses principaux fournisseurs et leur demande de « majorer » leur facturation et de leur faire parvenir des avoirs postdatés correspondant au surplus. Enfin, dans le but de faciliter la signature d’un contrat gouvernemental, des sommes importantes sont virées au profit d’intermédiaires chargés de faciliter l’avancement de leur dossier lors de la prochaine procédure d’appel d’offre. Les résultats du 3e trimestre sont publiés avec succès mais la tension est montée d’un cran. Les auditeurs reviendront dans 3 mois, et cette fois-ci il ne leur sera pas difficile de détecter les anomalies qui ont dépassé depuis longtemps leur seuil de signification.

Des réunions s’enchaînent alors à des heures tardives avec les responsables de projets et la responsable comptable. Toutes ces personnes commencent à percevoir qu’elles ont malgré elles contribué à ce qu’il convient à présent d’appeler une manipulation comptable de grande envergure. Si aucune d’elles n’a suffisamment d’information pour apprécier l’ampleur des conséquences possibles, toutes sont à présent tenaillées par un sentiment diffus de culpabilité et de peur face à la sanction. L’objet de ces réunions est de déterminer comment sortir indemne de l’audit imminent.

Commence alors la grande entreprise de falsification : budgets, factures, bons de commandes et contrats sont crées de toutes pièces pour permettre l’enregistrement de ventes fictives de matériel. Des correspondances fictives sont établies afin d’attester de l’absence de risques à provisionner sur les contrats litigieux et des notes d’honoraires injustifiées sont préparées pour documenter les sorties de fonds à destination des intermédiaires.

Le point d’irréversibilité est dépassé : la politique de « lissage des comptes » initialement menée par le directeur financier s’est transformée, par le biais d’une mécanique implacable, en une vaste fraude financière collective impliquant tous les responsables comptables et opérationnels de l’entreprise.

La clôture des comptes s’achève par la certification des comptes par les auditeurs sur la base de documents falsifiés mais c’est à ce stade que les premières tensions sur la trésorerie commencent à se faire sentir. Les budgets de financements prévisionnels indiquent en effet clairement que la société ne sera plus en mesure de faire face à ses échéances à un horizon de trois mois. Un soutien est demandé aux banques en contrepartie de la caution financière du groupe, obtenue sans difficulté, grâce à l’entremise du responsable de la zone. Désormais, l’effondrement de la société n’est plus qu’une question de temps. Six mois plus tard, les banques coupent leur soutien, ce qui contraint le groupe à effectuer un apport important en compte courant. Malgré les nombreux échanges de mails et conférences téléphoniques tenues avec le siège, les réponses de François ne parviennent pas à rassurer Paris. Au contraire, son manque de clarté et ses hésitations renforcent un peu plus les inquiétudes et l’on commence à redouter le pire : la filiale ne serait plus en mesure de publier le reporting trimestriel dans les délais normaux. Une demande de délai aurait été adressée aux autorités de marchés américaines dans ce sens sans que le groupe n’en ait été informé.

Un matin, François reçoit un email du siège l’avertissant de l’intervention d’une équipe d’audit interne en provenance de Paris. Ces derniers devraient arriver dans le courant de la semaine suivante et rester plusieurs semaines afin « de clarifier » la situation financière de la filiale. François se sait perdu. Dans quelques jours, il devra annoncer à son épouse venue s’installer avec leurs deux enfants aux États-Unis que sa brillante ascension vient de prendre fin. Un sentiment d’injustice l’envahit. François demeure convaincu d’avoir bien agi dans l’intérêt de son entreprise. Le siège cherche un bouc émissaire et assurément c’est sur lui seul que le poids de la sanction va s’exercer. Mais François n’est pas homme à subir cette injustice sans broncher. Tous ces efforts, ces heures de travail pour tenter de trouver une issue favorable à la société doivent trouver une compensation. Puisqu’il en a encore le pouvoir, François se fera donc justice, seul. Dès le lendemain, il fait approuver par la responsable comptable le règlement dans un paradis fiscal de trois notes de consultants d’un montant très élevé. Bien entendu, cette dernière n’est pas dupe quant à la destination des règlements. Mais au fond, a-t-elle vraiment le choix, elle qui s’est déjà rendue complice de toute l’entreprise de manipulation financière ?

Suite à l’intervention des auditeurs internes, une plainte est finalement déposée pour « faux et usage de faux », « publication de comptes infidèles » et « abus de confiance ». La responsable comptable et le directeur financier sont placés en détention provisoire. Les principaux responsables de projet ont été mis à pied pour faute lourde. L’annonce de la fraude déclenche une chute brutale du cours que seule une suspension de la cotation et un communiqué du groupe promettant une recapitalisation significative permettent d’enrayer provisoirement. Un manager de transition est recruté en urgence pour tenter une conciliation avec les créanciers.

Le pire est advenu.

L’histoire que nous venons de vous retracer est bien entendu inventée. « Toute ressemblance avec des personnages réels ne serait que purement fortuite ». Nous sommes néanmoins convaincus que ce récit n’est pas sans évoquer quelques situations réellement vécues par certains de nos lecteurs. L’intérêt de ce scénario est de montrer par quel mécanisme des personnes qui n’étaient pas au départ particulièrement malhonnêtes vont être poussées par un enchaînement inexorable des circonstances à accomplir des actes graves et irréversibles. Les causes des fraudes sont pourtant bien connues : la pression du résultat, le sentiment d’impunité encouragé par la caution apparente de la hiérarchie directe et les possibilités d’autojustification, l’effet d’engagement ou d’engrenage, l’insuffisance enfin des contrôles internes et externes pesant sur l’entreprise. Toutefois, force est de constater que malgré leurs efforts, les entreprises de toutes tailles ont bien du mal à endiguer le phénomène.

Si les fraudes révélées à l’occasion des grandes « affaires » (Enron, Worldcom, Parmalat, Société Générale) de ces dernières années se distinguent en effet par leur caractère spectaculaire, elles n’en constituent pas moins la partie émergée d’un phénomène largement répandu : près de la moitié des entreprises françaises, quelles que soient leurs tailles, déclarent ainsi avoir constaté des délits au cours des deux dernières années¹. Le préjudice subi par les entreprises victimes est multiple. Au delà du coût financier souvent très élevé, les conséquences indirectes sont de loin les plus nocives : réputation entachée, perte de motivation du personnel, chute du cours de bourse, etc.

Certes, plusieurs mesures de lutte anti-fraude ont été adoptées visant au renforcement de l’arsenal réglementaire et juridique dans les principaux pays concernés. En France, la Loi de Sécurité Financière a été promulguée le 1er août 2003. Elle prévoit la création de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF), la réforme du contrôle légal des comptes et le renforcement du gouvernement d’entreprise. Aux États-Unis, la loi Sarbanes-Oxley a été votée en juillet 2002. Elle conduit à un alourdissement considérable de la responsabilité des dirigeants d’entreprises (CEO et CFO) et impose une série d’obligations visant à améliorer l’accès et la fiabilité de l’information : mise en place de comités de vérification indépendants chargés d’apprécier le contrôle interne, rotation des vérificateurs externes et création d’un nouvel organisme de réglementation et de surveillance, le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), chargé d’établir des standards, d’enquêter et de sanctionner les personnes physiques et morales en cas de non respect des règles.

Mais ces dispositions obligatoires se révèlent insuffisantes. C’est pourquoi la prise de conscience par les entreprises des enjeux liés à la fraude conduit désormais un nombre croissant d’entre elles à diligenter de véritables programmes de lutte anti-fraude qui consistent à apprécier les différentes natures de risque, à mesurer la qualité des procédures de contrôle et à proposer des procédures spécifiques visant à réduire le risque de survenance d’actes de délinquance comptable ou financière. Une de ces mesures consiste en particulier à diligenter des investigations ponctuelles en cas de soupçon, voire de fraude avérée, mis en évidence par l’entreprise. Dans ces situations, les équipes d’audit interne spécialisées, assistées ou non par des experts extérieurs à l’entreprise, interviennent en amont de l’action judiciaire afin d’analyser les opérations frauduleuses, de déterminer l’étendue des actes répréhensibles, de chiffrer le préjudice, et de proposer des actions correctrices.

Schématiquement, les fraudes les plus répandues recouvrent deux types de situations spécifiques qui feront dans cet ouvrage l’objet d’un traitement différencié : d’une part la manipulation de l’information financière, au détriment d’actionnaires, d’investisseurs ou des tiers, d’autre part la dissipation de fonds et biens de la société.

Ce livre s’adresse aux chefs d’entreprises, directeurs financiers, auditeurs internes ainsi qu’aux professionnels du chiffre (expert-comptables, commissaires aux comptes, consultants) qui cherchent à comprendre les mécanismes de la fraude et à découvrir les moyens efficaces de prévention et de détection.

Au travers de nombreux exemples concrets et d’une analyse détaillée des modes opératoires de la fraude, nous chercherons à apporter au lecteur des éléments de réponses aux questions suivantes :

Qu’est-ce que la fraude ? Quels sont ses déterminants, ses modes opératoires et son étendue ?

Quels sont les moyens de prévention ? Comment mettre en œuvre un programme anti-fraude au sein de l’entreprise ?

Qu’est-ce qu’une investigation ? Pourquoi diligenter une telle intervention ? Quelles sont les spécificités méthodologiques et techniques de ce type de missions, notamment par rapport aux missions d’audit « traditionnelles » ?

Comment obtenir réparation du préjudice économique suite à la mise à jour d’une fraude ?

Comment favoriser l’apprentissage organisationnel et éviter que d’autres malversations ne se reproduisent ?

Pour répondre à ces questions, notre approche se structurera en quatre parties distinctes :

I. Les enjeux de la fraude en entreprise

Ce chapitre abordera les problématiques de définition de la fraude en entreprises et présentera les données statistiques permettant de comprendre l’ampleur du phénomène au niveau international. Un point sur les évolutions réglementaires et normatives de ces dernières années sera effectué.

II. Les modes opératoires de la fraude en entreprise

La lutte contre la fraude suppose une bonne expérience des archétypes de fraudes pouvant être commises. L’objectif est de répondre à cet impératif en fournissant une description des grands schémas de malversations (fraude comptable et détournement de fonds) à partir de situations réellement observées dans la pratique.

III. La mise en œuvre de programmes anti-fraude

L’approche préventive vise à intervenir sur les procédures pour renforcer l’environnement de contrôle interne et minimiser la possibilité de survenance de fraude. Les programmes de prévention sont élaborés en plusieurs phases successives (conception, mise en œuvre et contrôle de conformité), chacune de ces phases devant faire l’objet de tests de validation appropriés. Cela nécessite une réelle « approche projet » qui se traduit par la mise en commun de compétences spécifiques internes et souvent externes à l’entreprise : auditeurs internes, responsables opérationnels, ingénieurs en système d’information, spécialistes de la fraude, etc.

IV. L’investigation au cœur du programme anti-fraude

La détection et l’investigation de la fraude sont au cœur des programmes de lutte anti-fraude car elles permettent de mettre un terme, dès les premiers soupçons, aux agissements frauduleux. Elles constituent de ce fait une arme préventive efficace en réduisant le sentiment d’impunité chez des collaborateurs susceptibles de passer à l’acte. C’est pourquoi la détection et l’investigation constituent désormais des compétences prioritaires pour un nombre croissant d’équipes d’audit interne. L’objet de cette partie est de déterminer le contexte de ce type de missions, d’en comprendre l’intérêt économique et d’en délimiter les contours juridiques et déontologiques.

Une méthodologie concrète propre à ce type d’intervention et détaillant les étapes d’une démarche de détection sera proposée, de même qu’un certain nombre d’outils opérationnels utilisables sur le terrain. Un cas concret d’investigation sera enfin présenté pour illustration.

Première partie

LES ENJEUX DE LA FRAUDE EN ENTREPRISE

II

LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FINANCIÈRE : UN ENJEU D’ACTUALITÉ

1. LE DURCISSEMENT DES EXIGENCES JURIDIQUES ET NORMATIVES

De nouvelles contraintes légales pour les entreprises

Les scandales financiers récents ont suscité des réactions brutales des législateurs dans les pays concernés. La communauté mondiale a répondu de façon unanime au climat de suspicion autour de la communication financière des entreprises. Les principaux axes d’amélioration proposés concernent :

la transparence et l’exactitude des informations divulguées par les entreprises ;

l’efficacité du gouvernement d’entreprise et l’indépendance des contrôleurs internes ;

la fiabilité du contrôle interne de l’entreprise et des travaux des vérificateurs externes.

Le durcissement des contraintes réglementaires et législatives a commencé aux États-Unis avec la promulgation de la loi Sarbanes-Oxley en juillet 2002.

Cette loi impose de nouvelles contraintes organisationnelles aux entreprises cotées qui passent notamment par une formalisation très poussée des procédures internes en matière financière et comptable.

La loi introduit l’obligation pour le directeur général (Chief Executive Officer) et le directeur financier (Chief Financial Officer) de s’engager personnellement chaque année sur la sincérité des comptes et prévoit de lourdes sanctions pénales pour les auteurs de manipulations.

En France, la Loi de Sécurité Financière du 1er août 2003 a également introduit un certain nombre de dispositions obligatoires visant à accroître les dispositifs de contrôle dans les entreprises. Elle impose aux sociétés de mettre à la disposition des actionnaires des informations sur le contrôle interne et sur l’organisation des travaux du conseil d’administration qui doivent être consignées chaque année dans le rapport du président sur le contrôle interne⁹.

La loi impose également une série d’obligations relatives au contrôle légal des comptes avec notamment :

la création d’un Haut Conseil du Commissariat aux Comptes comme organisme référent afin de réguler les normes d’exercice professionnel ;

la rotation obligatoire des commissaires aux comptes et membres signataires d’une société de commissaires aux comptes après 6 années consécutives de contrôle des comptes d’une société faisant appel public à l’épargne (article 822-14 du Code de Commerce) ;

la publicité de l’appartenance du Commissaires aux Comptes à un réseau et l’information sur le montant des honoraires versés (article 820-3 du Code de Commerce).

Au travers de cette évolution réglementaire suivie dans de nombreux pays, on constate « un mouvement international qui exige plus d’éthique au sein des entreprises, une meilleure gouvernance et encore plus de transparence pour une amélioration de la fiabilité financière et comptable »¹⁰.

L’évolution des normes d’audit

Les normes d’audit ont également évolué dans le sens d’une meilleure prise en compte du risque de fraude.

La norme ISA 240

Au niveau international, la norme ISA 240¹¹ publiée par l’IFAC en mars 2001 définit le cadre général d’une démarche de maîtrise du risque de fraude lors de l’audit. Elle introduit l’obligation pour l’auditeur de conduire des entretiens sur ce thème avec les responsables de l’entreprise auditée. Sur la base de son évaluation formalisée du risque, l’auditeur doit définir des procédures lui permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les anomalies, résultant de fraudes ou d’erreurs ayant une incidence significative sur les comptes, pourront être détectées. La norme précise que les contrôles devront être accrus en cas de déficience dans la conception des systèmes comptables et de contrôles internes ou de non-application des contrôles existants. La norme insiste sur la notion de scepticisme professionnel qui doit animer l’auditeur : quel que soit le niveau de confiance vis-à-vis des dirigeants, celui-ci doit toujours analyser avec esprit critique les informations et documents communiqués. Enfin, l’annexe à la norme ISA 240 donne des exemples de circonstances ou d’événements augmentant le risque de fraudes ou d’erreurs dont nous reproduisons ici un extrait¹² :

« Questions concernant l’intégrité ou la...