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Comptabilité financière

BERNARD ESNAULT

ROGER DINASQUET

978-2-13-060966-7

Dépôt légal — 1re édition : 2008, février

© Presses Universitaires de France, 2008
6, avenue Reille, 75014 Paris

Introduction

Des historiens, situent l’origine de la comptabilité au IVe millénaire avant J.-C. en s’appuyant sur les tablettes d’argile utilisées par les Sumériens en Mésopotamie. La comptabilité a accompagné et favorisé le développement économique. De nouvelles techniques de mesure et d’enregistrement sont apparues pour répondre aux besoins liés aux mutations du commerce et de l’industrie. De simple outil de dénombrement, puis de reddition des comptes, la comptabilité est progressivement devenue un instrument de représentation au service d’un grand nombre d’acteurs et donc un vecteur d’information. Les premières années de ce XXIe siècle ont été marquées par des modifications significatives de l’environnement comptable. L’expression comptabilité financière a supplanté celle de comptabilité générale, soulignant ainsi ce que d’aucuns qualifient de révolution. La mission de communication financière est désormais prééminente. Elle a entraîné des bouleversements dans l’approche de certains concepts fondamentaux.

La mondialisation de l’économie et de la finance nécessite de disposer d’un langage commun. Des travaux d’harmonisation menés depuis quelques décennies ont abouti à la création d’un référentiel international (IFRS) utilisé notamment par les sociétés européennes depuis 2005. En conséquence, la normalisation comptable française évolue. Elle converge progressivement vers le référentiel IFRS.

Cet ouvrage se situe dans cette nouvelle approche qui met au centre du modèle comptable les besoins des utilisateurs (première partie). Les états financiers doivent fournir des informations aux décideurs (deuxième partie).

Dans cette optique, la technique d’enregistrement comptable est à la fois accessoire, mais reste nécessaire. Elle est illustrée par un exemple (troisième partie).

PARTIE 1

Le modèle comptable

Le modèle comptable est fortement orienté vers la communication financière (chap. I). Un besoin d’harmonisation de l’information comptable est apparu, tant sur le plan national qu’international, des normes comptables se sont progressivement imposées (chap. II). La nécessité de justifier le modèle comptable par des fondements théoriques est à l’origine de l’émergence d’un cadre conceptuel (chap. III).

Chapitre I

Définitions de la comptabilité

Il existe de nombreuses définitions de la comptabilité qui reflètent différentes approches juridiques, économiques, sociologiques...

Aujourd’hui, la comptabilité peut être définie comme « un système d’information et plus précisément un système formel d’identification, de mesure, de classement, d’enregistrement des transactions des organisations destiné à fournir après traitement approprié des informations susceptibles de satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs » ¹.

De même, pour le Plan comptable général (art. 120-1), « la comptabilité est un système d’organisation de l’information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de clôture ».

Ainsi, la comptabilité financière produit des documents de synthèse à destination des décideurs internes et externes à l’entreprise. Elle s’attache à construire une représentation de la situation financière et des activités économiques d’une entité.

Elle se distingue de la comptabilité de gestion qui est un instrument interne de pilotage de l’entreprise. Cette dernière permet notamment de calculer le coût des produits ou des fonctions de l’entreprise, d’assurer le suivi des résultats, d’élaborer des prévisions.

La comptabilité a évolué à travers les siècles, progressivement on lui a attribué de multiples fonctions.

• Fournir un moyen de preuve

La valeur probante de la comptabilité lui a été attribuée depuis longtemps, tout particulièrement dans l’ordonnance de Colbert de 1673. Aujourd’hui l’article 123-23 du Code de commerce précise que toute comptabilité tenue régulièrement peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce. De son côté, le droit fiscal prévoit la vérification de la comptabilité par l’administration. Cette procédure permet de s’assurer de la régularité des écritures comptables et de contrôler les déclarations des contribuables.

• Permettre le contrôle

La comptabilité a acquis la fonction de reddition des comptes. Les différentes parties prenantes de l’entreprise peuvent à travers la comptabilité vérifier l’exécution de contrats, en particulier les actionnaires qui donnent le mandat de gérer la société à des organes d’administration et de direction. L’assemblée générale annuelle approuve les comptes et contrôle la mission de gestion de ces derniers.

Nombre de partenaires de l’entreprise disposent d’un véritable droit de communication des documents comptables. Parmi eux, le comité d’entreprise doit être informé et consulté sur l’organisation et la marche générale de l’entreprise.

• Déterminer l’impôt

La comptabilité sert de base au calcul de l’assiette de nombreux impôts. Par exemple, le calcul du résultat fiscal doit respecter des règles d’évaluation et de présentation prévues par le Code général des impôts.

Progressivement, la législation fiscale a édicté des prescriptions qui restreignent les choix comptables, se traduisant par une forte connexion entre comptabilité et fiscalité. En France, le droit fiscal avait une influence sur la comptabilité par des dispositions qui conditionnaient les écritures et les décisions de gestion. Depuis une vingtaine d’années, différentes réformes ont permis à la comptabilité de s’affranchir de certaines règles fiscales et ainsi d’acquérir une plus grande autonomie.

• Aider à la prise de décision

Les états financiers sont une source d’information utile à la prise de décision aussi bien pour les utilisateurs internes qu’externes. Les dirigeants y ont recours pour leurs choix d’investissement, de financement, d’orientation stratégique... Les tiers (banquiers, investisseurs boursiers, clients, fournisseurs) s’appuient sur cette information pour octroyer un prêt, nouer des relations commerciales, acheter ou vendre des titres... Sous l’influence du modèle anglo-saxon, les investisseurs boursiers ont peu à peu acquis une place privilégiée dans la hiérarchie des utilisateurs.

• Servir le diagnostic économique et financier

Les informations comptables vont permettre de construire une batterie d’indicateurs afin de former un diagnostic financier et économique. La démarche de l’analyse financière intéresse plusieurs acteurs qui peuvent ainsi se faire une opinion sur les performances, la santé financière et la valeur de l’entreprise. Les banques de données ou centrales de bilan collectent les données comptables et assurent leur diffusion après synthèse et retraitement, et proposent des ratios et des éléments de comparaison.

• Alimenter la statistique et la Comptabilité nationale

Les organismes statistiques réalisent des études macro et micro-économiques à partir des documents comptables. L’INSEE exploite les données pour élaborer la Comptabilité nationale et analyser les mécanismes économiques : production, consommation, concentration des entreprises, restructurations industrielles, exportation ou diversification des activités.

• Favoriser les échanges

La comptabilité délivre une information chiffrée donc perçue comme neutre et objective. Elle facilite le dialogue social et éclaire les médias sur les événements économiques et financiers.

Chapitre II

La normalisation comptable

L’évolution économique impose d’harmoniser l’information financière, tant au niveau national qu’international, de manière à accroître la transparence et la comparabilité des entreprises, et plus particulièrement pour celles faisant appel au marché financier. Historiquement, les règles comptables ont été formulées selon des modèles spécifiques et des procédures différentes, propres à chaque pays. Ainsi, en France, le plan comptable est « décrété » par les Pouvoirs publics, tandis que dans les pays anglo-saxons (États-Unis, Grande-Bretagne...) la comptabilité est régie par un organisme professionnel indépendant. L’harmonisation progressive des normes comptables doit être présentée comme un édifice à trois étages :

– la normalisation internationale (section 1), élaborée par l’IASB ;

– la normalisation européenne (section 2) qui a finalement adopté le référentiel international ;

– la normalisation française (section 3) évoluant avec la transposition des directives européennes et l’application des règlements européens. Elle tend ainsi à se rapprocher des standards internationaux.

Section 1. – Les sources comptables internationales

L’International Accounting Standards Board (IASB) a été mis en place en 2001, suite à une réforme de l’International Accounting Standards Committee (IASC) créé en 1973.

Sous l’impulsion de la profession comptable anglo-saxonne, cet organisme international de normalisation comptable, privé et indépendant, a pour objectifs de formuler et de publier les normes comptables à observer pour la présentation des états financiers ainsi que de promouvoir leur acceptation dans le monde.

Ce développement d’un corps de règles comptables est soutenu par l’Organisation internationale des commissions de valeurs OICV avec la volonté d’uniformiser l’information sur les différentes places boursières.

L’IASB se compose de membres permanents, représentant les différentes parties prenantes, notamment : les auditeurs, les préparateurs et les utilisateurs des états financiers. Ces membres réunissent des compétences techniques, des expériences pratiques et la connaissance des marchés financiers internationaux.

Sa mission est de publier des normes d’information financière. L’une des premières décisions de l’IASB en 2001 a été d’intituler les futures normes internationales « International Financial Reporting Standards » (IFRS) au lieu de « International Accounting Standards » (IAS), car il ne s’agit plus de normes comptables au sens strict du terme.

Le processus d’élaboration d’une norme est relativement complexe et long. Il comporte des phases de discussions et de commentaires avant l’adoption finale.

Par ailleurs, deux comités jouent un rôle dans la construction du référentiel : le SAC et l’IFRIC.

Le Standards Advisory Council (SAC) est un comité consultatif de normalisation chargé de conseiller le Board et d’orienter son programme de travail.

L’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) est un comité chargé de donner des avis interprétatifs sur les normes existantes. Ses avis ont la même force que la norme. Ils permettent d’éviter des divergences dans l’application des IFRS.

L’IASB a une vocation mondiale. Il se limite donc à énoncer des principes (principles based). Les normes peuvent ainsi être acceptées par la plupart des systèmes juridiques et économiques nationaux. À l’heure actuelle, plus d’une centaine de pays utilisent le référentiel IFRS. Les applications des IFRS font alors appel au jugement des professionnels pour répondre à des réalités diversifiées.

Cette démarche s’oppose à l’approche américaine basée sur les règles (rules based) qui ne laisse aucune liberté d’interprétation et n’offre qu’une sécurité formelle.

Section 2. – Les sources comptables européennes

L’adoption des 4e et 7e directives en 1978 et 1983 a engagé les États membres dans le processus de normalisation comptable. Toutefois, les textes contenaient de nombreuses options laissant une trop grande latitude aux législateurs nationaux. L’objectif d’harmonisation était loin d’être atteint et la comparabilité des comptes était plutôt difficile.

Face à cette hétérogénéité de l’information comptable, l’Union européenne devait prendre position pour s’engager dans une véritable harmonisation comptable qui devenait incontournable. L’intégration des marchés financiers au sein de l’Union nécessitait une communication plus fluide et transparente. En 1990, l’option d’une action concertée avec le normalisateur international était retenue. La globalisation des marchés excluait le développement d’un modèle spécifiquement européen. Finalement, la Commission européenne a présenté un règlement voté par le Parlement le 12 mars 2002 qui rendait obligatoire, au plus tard en 2005, l’application des normes IFRS, pour les comptes consolidés des sociétés cotées.

Une option est laissée aux États membres, quant à l’application des IFRS aux comptes consolidés des sociétés non cotées et aux comptes individuels. Ces dispositions visent à inciter la généralisation des IFRS.

En 2003, une directive ayant pour objectif de moderniser et actualiser les textes comptables européens a été adoptée. Des modifications ont été apportées aux 4e et 7e directives afin d’éliminer les incompatibilités avec les IFRS.

Pour éviter l’abandon de la souveraineté de l’Union en matière de droit comptable, un processus spécifique d’adoption des normes a été institué.

Les IAS/IFRS doivent faire l’objet d’un examen technique par l’l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) puis par l’Accounting Regulatory Committee (ARC) qui se prononce sur le plan politique. Les textes définitifs sont publiés sous forme de règlement au Journal officiel de l’Union européenne (JOUE).

L’EFRAG a un rôle de proposition et de conseil dans le domaine comptable auprès des instances européennes et de l’IASB.

L’ARC, organisme de réglementation émet des avis sur les propositions de la Commission d’adopter les normes comptables internationales.

Section 3. – Les sources comptables françaises

L’autonomie du droit comptable s’est affirmée avec la promulgation de la loi comptable de 1983 qui a transposé la 4e directive européenne. La hiérarchie des textes formant le droit comptable est celle du droit commun :

– réglementation internationale (traités internationaux, règlements, directives et décisions européennes) ;

– textes législatifs (lois et ordonnances) ;

– textes réglementaires (décrets et arrêtés) ;

– jurisprudence (décision des tribunaux) ;

– doctrine (autres sources).

1. Les sources de la réglementation comptable. – Le droit comptable relève de la sphère économique qui est marquée par des mutations permanentes. C’est donc un droit vivant qui doit s’adapter à ces évolutions.

Les principales dispositions relatives à la comptabilité sont contenues dans le Code de commerce.

A) Le Code de commerce. – Le cadre général applicable à l’ensemble des commerçants, personnes physiques ou morales, est contenu dans le livre I, aux articles L 123-12 à L 123-28, complété par les dispositions figurant dans les articles R 123-172 à R 123-208 du Code de commerce.

Des dispositions spécifiques aux sociétés commerciales sont exposées dans le livre II du Code de commerce, aux articles 210-1 à 252-12 ainsi que dans le décret du 23 mars 1967. Il s’agit :

– de la diffusion et du contrôle des comptes annuels ;

– des documents qui doivent les accompagner ;

– des informations comptables qui doivent être établies ;

– des règles applicables pour l’établissement des comptes consolidés

B) Le PCG. – Le premier plan comptable français date de 1947. Le Plan comptable général (PCG), outil privilégié de la normalisation des comptes individuels, est un document rassemblant à la fois des principes généraux, une terminologie, des règles d’évaluation, une nomenclature de comptes et des modèles d’états financiers. Il est élaboré et mis à jour par le Conseil national de la comptabilité (CNC) et le Comité de la réglementation comptable (CRC).

La réécriture du PCG en 1999 a suivi une structure qui en fait un outil particulièrement évolutif. Elle facilite l’introduction de nouveaux concepts sous l’impulsion du cadre IFRS. Peu à peu, sa philosophie juridico-patrimoniale s’estompe pour laisser place à une approche plus économique.

Par ailleurs, les règles et méthodes relatives aux comptes consolidés sont décrites dans un document spécifique (règlement 99-02 du CRC).

C) Les règlements du CRC. – Le Comité de la réglementation comptable (CRC) est composé de 15 membres...