LA LOGIQUE ET LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION

Cet ouvrage propose une approche très complète et opérationnelle du contrôle de gestion tel qu’il est mis en œuvre au quotidien par les professionnels. Il donne les clés d’un contrôle de gestion au service des objectifs de l’entreprise tout en étant cohérent avec les bonnes pratiques de management.

Du rôle de la fonction au savoir-être du contrôleur de gestion, de la définition des centres de responsabilité à la construction des budgets, business plan et tableaux de bord, Le grand livre du contrôle de gestion présente un panorama vivant du métier et de ses outils. Étayé de nombreux exemples concrets, il constitue un guide efficace tant pour les professionnels, financiers et managers, que pour les étudiants.

Un ouvrage de référence : enjeux, outils, démarches de mise en œuvre

Une approche pratique et interactive : nombreux exemples, outils, résumés, QCM d’autoévaluation

Une partie complète consacrée à l’approche sectorielle : services, secteur public, secteur associatif, PME

Marie-Noëlle Désiré-Luciani accompagne des entreprises dans leurs projets d’amélioration continue. Elle a été auditeur, contrôleur de gestion, responsable de la gestion des opérations de marché, et a travaillé dans différents contextes de structures d’entreprises et secteurs d’activités.

Daniel Hirsch a eu un parcours dans des organisations très différentes (groupes français et anglo-saxons, secteur public). Cela l’a sensibilisé à l’influence des facteurs contextuels sur la définition d’un système de contrôle de gestion.

Nathalie Kacher forme les différents acteurs de l’entreprise à la prise en main des outils de gestion. Elle a travaillé comme contrôleur de gestion dans une multinationale et une PME du secteur pharmaceutique.

Marc Polossat a travaillé pour plusieurs groupes américains comme contrôleur de gestion puis directeur administratif et financier, dans les services et en environnement industriel.

Les auteurs sont tous consultants formateurs en contrôle de gestion pour la Cegos.

Marie-Noëlle Désiré-Luciani
Daniel Hirsch
Nathalie Kacher
Marc Polossat

Le grand livre du contrôle de gestion

Groupe Eyrolles
61, bd Saint-Germain
75240 Paris Cedex 05

www.editions-eyrolles.com

Ouvrage dirigé par Caroline Selmer

En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans autorisation de l’éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie, 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.

© Groupe Eyrolles, 2013
ISBN : 978-2-212-55511-0

Sommaire

Introduction : Définitions et concepts clefs

Partie 1

Les enjeux du contrôle de gestion

Chapitre 1 : L’influence de la structure sur le contrôle de gestion

Chapitre 2 : Le contrôle de gestion s’adapte à la culture

Chapitre 3 : Le positionnement et le rôle du contrôleur de gestion

Chapitre 4 : Obtenir des résultats au niveau des centres de responsabilité

Partie 2

Les outils du contrôle de gestion

2.1. Prévoir, motiver et encadrer l’action

Chapitre 5 : Stratégie, planification et contrôle de gestion

Chapitre 6 : La préparation du budget, outil de management

Chapitre 7 : Définir et évaluer la performance : ROI et EVA

2.2. Mesurer l’action

Chapitre 8 : Comptabilité analytique

Chapitre 9 : Le contrôle de gestion des activités et des processus

2.3. Favoriser l’action

Chapitre 10 : Tableaux de bord et reporting

Chapitre 11 : Le suivi budgétaire, outil de pilotage

Chapitre 12 : Le balanced scorecard

Chapitre 13 : Investissements et business plan

Chapitre 14 : Le pilotage du cash

Partie 3

Les spécificités sectorielles du contrôle de gestion

Chapitre 15 : Banque et assurance

Chapitre 16 : Les prestations de service

Chapitre 17 : Le secteur public

Chapitre 18 : Le secteur associatif

Chapitre 19 : Le cas des PME

Partie 4

La démarche de mise en œuvre d’un contrôle de gestion

Chapitre 20 : L’influence de la culture de management et du leadership

Chapitre 21 : Savoir-être du contrôleur de gestion

...

Introduction

Définitions et concepts clefs

DANIEL HIRSCH

Le contrôle de gestion, plusieurs décennies après son introduction, reste souvent incompris par ceux-là mêmes qui auraient le plus intérêt à l’utiliser, c’est-à-dire les managers et dirigeants d’entreprise. Il peut être regardé avec suspicion par une grande majorité du personnel des entreprises et même par leur encadrement.

C’est dire l’intérêt d’un ouvrage qui se destine à expliquer la logique du contrôle de gestion, tout en présentant l’ensemble de ses outils.

L’une des raisons de cette mauvaise compréhension est bien entendu l’utilisation du mot « contrôle ». Personne n’aime être contrôlé et ce terme a fait beaucoup de mal à la fonction. Nous verrons qu’il est parfaitement possible de présenter le contrôle de gestion sous un angle plus positif.

Une seconde raison est l’utilisation du label « contrôle de gestion » et son « accaparement » par les professionnels de la comptabilité et de la finance. La plupart des ouvrages qui comportent le terme « contrôle de gestion » dans leur titre sont des livres de comptabilité analytique, budgétaire ou de techniques comptables, destinés surtout à des professionnels de l’univers de la finance.

1. LA FONCTION CONTRÔLE DE GESTION ET LES CONTRÔLEURS DE GESTION

Pour faciliter la compréhension des concepts de contrôle de gestion, il semble nécessaire de distinguer au préalable le contrôle de gestion de ce qui est fait par les contrôleurs de gestion. On pourra alors étudier le contrôle de gestion en tant que fonction, séparément de ce qui doit être fait par les contrôleurs de gestion et du rôle qu’ils doivent jouer.

C’est ce que l’on fera dans le reste de cet ouvrage.

Continuons à nous intéresser au contrôle de gestion avant de revenir plus tard à ce que sont et ce que font les contrôleurs de gestion.

2. DÉFINITION NUMÉRO UN DE LA FONCTION CONTRÔLE DE GESTION

On peut dire que la fonction contrôle de gestion doit exister dans toute organisation, que cette dernière dispose ou non de contrôleurs de gestion en son sein.

En recherchant la définition la plus simple, on pourrait définir la fonction contrôle de gestion de la manière suivante : vérifier en permanence que l’organisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son ou ses dirigeants.

C’est la définition implicitement utilisée par des journalistes lorsqu’ils peuvent écrire à propos d’une entreprise ayant des problèmes : « Cette entreprise avait un mauvais contrôle de gestion. » Ces derniers...

Partie 1

LES ENJEUX DU CONTRÔLE DE GESTION

Chapitre 1

L’influence de la structure sur le contrôle de gestion

DANIEL HIRSCH

Reconnaître les six différentes parties d’une organisation et les six mécanismes permettant de faire fonctionner la coordination entre elles.

Comprendre et détecter les principaux paramètres de conception d’une organisation.

Détecter les conséquences sur une organisation des différences de contexte.

Reconnaître les six différentes configurations types et comprendre leurs conséquences sur le fonctionnement du contrôle de gestion.

Il est important, quand on veut analyser ou mettre en place un système de contrôle de gestion, de savoir reconnaître les facteurs et les paramètres concernant la structure à prendre en compte.

Nous avons pu avancer dans l’introduction qu’un système de contrôle de gestion doit être en phase avec la stratégie de l’entreprise, avec sa structure et avec sa culture. Le système de contrôle de gestion est l’un des principaux outils destinés à s’assurer de la mise en œuvre de la stratégie de l’entreprise. Savoir reconnaître le type d’entreprise auquel on a affaire est donc une condition élémentaire d’efficacité du système que l’on étudie ou qu’on envisage de mettre en place.

Ce chapitre se consacre à l’étude de ces éléments en utilisant la typologie établie par Henry Mintzberg, l’un des auteurs les plus originaux en matière de management. Sa typologie permet de distinguer les organisations d’après leur « configuration ».

L’approche de Mintzberg permet d’éviter de commettre le type d’erreur d’appréciation commune à beaucoup de managers qui, ayant vu un système bien fonctionner lors d’une étape de leur carrière professionnelle, veulent appliquer la même formule lors de leur passage dans une nouvelle entreprise, sans toujours savoir si elle sera bien adaptée au nouveau contexte.

Henry Mintzberg a créé une classification des organisations, qu’il appelle « configurations ». Elle est le résultat d’un travail de conceptualisation des différents ingrédients de la structuration des entreprises. Il y combat l’idée qu’il n’existerait qu’une seule bonne manière de concevoir la structure des organisations.

Ce travail est suffisamment riche et complet pour pouvoir fournir une excellente grille de lecture pour tout analyste et concepteur d’un système de contrôle de gestion.

Nous décrirons dans un premier temps les principaux concepts développés initialement par Henry Mintzberg dans son ouvrage Structures et Dynamique des organisations1 puis nous examinerons les différentes configurations qu’il a découvertes et comment il est possible de les utiliser dans la conception d’un système de contrôle de gestion. On y distinguera les particularités du système, des aspects qui intéressent plus le rôle des contrôleurs de gestion.

1. PRINCIPAUX CONCEPTS CONCERNANT LA STRUCTURE

Les concepts développés ici sont nécessaires pour comprendre les configurations. Ils donnent les outils conceptuels permettant de décrire une organisation et d’en comprendre les mécanismes fondamentaux.

1.1. Les différentes parties de l’organisation

Henry Mintzberg distingue six parties :

le centre opérationnel, c’est-à-dire les gens du terrain, les opérationnels, ceux qui font le travail de base, qui est la raison d’être de l’organisation ;

le sommet stratégique, c’est-à-dire la direction, en tant qu’elle est en charge des choix fondamentaux de l’organisation ;

la ligne hiérarchique, c’est-à-dire l’encadrement, qui relie le sommet stratégique au centre opérationnel ;

la technostructure, c’est-à-dire les analystes qui se situent en dehors de la ligne hiérarchique. On y retrouvera les contrôleurs de gestion et toutes les autres fonctions qui ont pour vocation de planifier et contrôler le travail des autres. Dans les premières grandes entreprises de type taylorien, on trouvait les analystes du travail ;

les fonctions de support logistique, qui se distinguent de la techno-structure dans la mesure où elles fournissent essentiellement un support aux autres fonctions de l’entreprise ;

Henry Mintzberg ajoute aux cinq premières parties, physiquement très concrètes, une partie plus évanescente, qu’il appelle « l’idéologie » et que la plupart des ouvrages de management appellent la culture.

1.2. Les différents mécanismes de coordination

Henry Mintzberg rappelle que, dans toute organisation, la recherche d’efficacité et de rentabilité se traduit par une division du travail qui aboutit à la spécialisation des tâches. Une fois le travail spécialisé, il convient de coordonner ce qui a été éclaté. Il distingue six mécanismes dont c’est la fonction :

l’ajustement mutuel, obtenu par un simple processus informel de communication entre deux personnes sachant ce qu’elles peuvent attendre l’une de l’autre, et ayant intérêt à ce que tout se passe bien ;

la supervision directe, qui est la mise en œuvre classique de l’encadrement hiérarchique, avec ordres et instructions provenant d’un « patron » ;

la standardisation des procédés de travail. Les agents du centre opérationnel qui doivent réaliser des tâches interdépendantes reçoivent des instructions ou standards établis au niveau de la technostructure. C’est l’exemple de l’organisation scientifique du travail ;

la standardisation des résultats. Bien que Henry Mintzberg n’en parle pas dans ces termes, c’est l’exemple des contrôleurs de gestion de la « technostructure », qui définissent les différents centres de responsabilité,...

Chapitre 2

Le contrôle de gestion s’adapte à la culture

MARC POLOSSAT

Comprendre en quoi le contrôle de gestion est une notion universelle dans toute organisation.

Analyser comment le contrôle de gestion s’adapte à des cultures a priori antagonistes.

La Harvard Business School décrit la culture d’entreprise dans les termes suivants : « La culture détermine les personnalités et le tempérament des employés. Elle remplit les espaces que les règles écrites des organisations n’ont pas anticipés. La culture détermine le degré auquel les unités organisationnelles et les employés entrent en concurrence, coopèrent entre eux, ainsi que la façon dont sont traités les clients. Plus que tout autre facteur, la culture détermine si une organisation peut s’accommoder des crises et des discontinuités dans la croissance. À la différence des structures et des systèmes organisationnels, que les dirigeants copient souvent sur d’autres entreprises, la culture doit être bâtie sur mesure. »

Le contrôle de gestion est universel dans une organisation. Il représente bien plus que la seule production du département des contrôleurs de gestion et devrait être l’élément sous-jacent du comportement quotidien de tous les managers. Parce qu’elle est, elle aussi, un facteur déclencheur du comportement, la culture d’entreprise interagit avec le contrôle de gestion dans une sorte d’alchimie où l’un se met au service de l’autre pour lui apporter ce dont l’entité opérationnelle a besoin pour rester sous contrôle.

Cette adaptation du contrôle de gestion aux modes de fonctionnement de l’entreprise est un déterminant majeur du niveau de succès du département contrôle de gestion et des individus qui le composent. Le contrôleur de gestion fraîchement embauché dans une organisation a ainsi tout intérêt, pendant les premiers mois dans son nouveau poste, non seulement à comprendre le business (marché, produits, processus internes, structure organisationnelle, nouveaux projets) pour lequel il travaille, mais aussi à passer le temps nécessaire pour bien saisir les subtilités culturelles de l’organisation à qui il apporte son soutien. Il doit continuer cette analyse au-delà des premiers mois pour rester à l’écoute des éventuels changements qui ne manquent pas de survenir dans la vie de l’organisation.

1. LE CONTRÔLE DE GESTION, UNE NOTION UNIVERSELLE

La finalité du contrôle de gestion peut être résumée ainsi : il s’agit de mettre sous contrôle une organisation humaine, quelle qu’elle soit. Il faut entendre ici par « contrôle » non pas le sens de vérification...

Chapitre 3

Le positionnement et le rôle du contrôleur de gestion

MARIE-NOËLLE DÉSIRÉ-LUCIANI ET DANIEL HIRSCH

Cerner les missions du contrôleur de gestion et les paramètres qui participent à leur définition.

Identifier les limites de la fonction contrôle de gestion pour mieux la distinguer des autres.

Comprendre l’impact du positionnement du contrôleur de gestion sur son rôle.

Quel est le rôle des contrôleurs de gestion ? De qui doivent-ils dépendre hiérarchiquement ? En quoi ce rattachement hiérarchique peut-il avoir une influence sur leur rôle dans l’organisation ? De quoi cela va-t-il dépendre ?

1. LES MISSIONS DU CONTRÔLEUR DE GESTION

Les contrôleurs de gestion sont les premiers auxiliaires (on pourrait dire les premiers outils) de la fonction contrôle de gestion. Ils doivent :

contribuer à la mise sous contrôle des activités de l’entreprise ;

apporter une assistance à l’atteinte des objectifs fixés par l’entreprise.

Ils contribuent à la gestion de l’organisme dont ils dépendent par une action aux trois niveaux du tripôle de gestion : prévoir, mesurer, agir.

Leur efficacité dépend surtout des liens entre chacun de ces trois verbes. C’est là l’essence même des missions du contrôleur de gestion : faire le lien entre mesurer l’action, aider à la prévoir et la favoriser.

1.1. Les thèmes d’actions privilégiés de la fonction

Les thèmes d’actions du contrôleur de gestion sont divers, mais on peut les regrouper en quatre grandes familles, comme dans l’étude Cegos « Fonction comptable et financière »1 :

reportings d’activité ;

budget, plan et prévisions ;

coûts et marges ;

études spécifiques et processus.

Sur chacun de ces thèmes, les missions attribuées au contrôle de gestion sont variables d’une entreprise à l’autre. En voici une liste non exhaustive.

1.1.1. Reportings d’activité

Former les opérationnels à l’élaboration des reportings d’activité ;

les élaborer ou en contrôler la fiabilité ;

analyser, commenter leurs données et/ou aider les opérationnels à le faire ;

les diffuser ;

suivre le résultat des actions engagées à travers leurs données ;

aider les opérationnels à les utiliser comme outils de pilotage, aider à décider ;

les utiliser comme outils de partage des informations, de dialogue de gestion, de conduite du changement.

1.1.2. Budget, plan et prévisions

Aider la direction générale à choisir des hypothèses de construction du budget ;

récolter des données de marché en historique et en prévisions ;

aider les opérationnels à alimenter la matrice des tableaux du budget ;

consolider les données budgétaires ;

contrôler la cohérence globale du budget par rapport aux objectifs et des budgets...

Chapitre 4

Obtenir des résultats au niveau des centres de responsabilité

DANIEL HIRSCH

Savoir ce qu’est un centre de responsabilité.

Reconnaître les six différents centres de responsabilité d’après leurs particularités et en connaître les conséquences au niveau de la préparation et du suivi du budget ainsi que de la conception des tableaux de bord.

Comprendre l’influence des différentes méthodes d’établissement des prix de transfert et de refacturation interne.

On n’attend pas les mêmes résultats du dirigeant d’une business unit, du responsable des services juridiques du siège d’une grande entreprise, du responsable d’un atelier de production ou d’un chef des ventes. Il est hors de question de concevoir les mêmes tableaux de bord pour ces différentes entités et de les traiter de la même manière lors de la préparation du budget et ensuite dans le suivi de ce budget.

Une bonne compréhension de la stratégie de l’entreprise et des facteurs clefs de succès est un préalable à une bonne définition de la manière dont doivent être évalués les centres de responsabilité.

Comprendre quels comportements doivent être privilégiés par les dirigeants des différents centres de responsabilité afin d’être performants sur les facteurs clefs de succès constitue une seconde étape. Il faut pour cela comprendre la logique de chaque centre de responsabilité, quelles sont leurs différences et comment le contrôle de gestion peut les prendre en compte.

On s’intéressera notamment aux conséquences sur les aspects budgétaires et les tableaux de bord. On examinera ensuite l’influence que peuvent avoir les prix de transfert et les systèmes de refacturation interne sur les comportements des responsables des centres de responsabilité budgétaire.

1. LES SIX CENTRES DE RESPONSABILITÉ BUDGÉTAIRE

Un centre de responsabilité budgétaire (CRB) est une unité de gestion dirigée par un manager à qui on a confié un certain nombre de ressources en hommes et en argent, dont on attend des résultats et qui sera évalué sur ses résultats.

La nature du résultat attendu va entraîner des variations dans la manière d’évaluer le CRB et son responsable. On peut ainsi définir six différents centres de responsabilité.

Il faut toujours distinguer l’évaluation de l’unité de gestion de l’évaluation de son responsable. L’évaluation d’un manager doit respecter la notion de fair-play due à tout être humain, alors que l’évaluation d’une unité de gestion n’a à voir qu’avec des considérations économiques.

Les centres de responsabilité dont il est question dans ce chapitre n’apparaissent pas nécessairement sous ces dénominations dans les entreprises. Cette typologie est d’ordre conceptuel, mais elle peut aider très pratiquement à concevoir les outils de contrôle de gestion adaptés à la situation sur le terrain. Elle sera donc utile aussi bien aux contrôleurs de gestion qu’aux dirigeants et managers.

Les cas et exemples sont destinés à faire comprendre l’intérêt d’une bonne catégorisation des CRB quant au type d’évaluation et donc aux décisions de management et de contrôle de gestion qui en découlent.

1.1. Le centre de coût productif (ou calculé)

Le centre de coût productif a été reconnu très tôt comme tel, notamment grâce à la comptabilité analytique, qui l’a étudié dans le cadre de la méthode des coûts standards et des calculs d’écarts. Comme son nom l’indique, il a son origine dans le domaine de la production, mais comme son nom ne l’indique pas, on le trouve également en dehors de la production. C’est pourquoi il est préférable d’utiliser le terme de « centre de coût calculé » (les anglo-saxons parlent d’enginered expense center).

La particularité de cette entité, c’est qu’il est possible de trouver un lien logique entre ce qu’elle produit et ce que cela coûte. Le lien logique est fourni par la notion de standard, mais l’existence d’un standard dépasse la production en usine : on le retrouve également en système administratif et dans les services. Dans ces derniers cas, le standard est un standard horaire, du style « temps nécessaire pour traiter tel type de dossier ». En chiffrant le coût de l’heure, on retrouve un coût standard, même s’il est possible de continuer à raisonner en heures si les circonstances y sont plus favorables.

1.1.1. Aspects budgétaires

Au plan budgétaire (construction et suivi d’un budget), cette particularité a des conséquences notables.

En effet, on considère en général qu’il est mauvais de ne pas respecter un budget, et en particulier de le dépasser. Dans le cas du centre de coût productif, le budget initial n’est cependant valable que pour la planification, pas pour le contrôle. Autrement dit, le budget initial ne constitue pas une bonne référence pour contrôler les réalisations !

En pratique

Cas du responsable de fabrication

Soit un centre de coût productif qui fabrique des tables de différentes dimensions. Au mois d’octobre de l’année X, des prévisions de ventes lui sont fournies. Elles sont converties en quantités à fabriquer. Supposons qu’il soit prévu de fabriquer 100 tables d’une certaine référence pour le premier mois de l’année suivante, janvier X1, et que le budget soit accepté vers la mi-novembre de l’année X.

À présent, transportons-nous à fin novembre de l’année X. À ce moment, le directeur des ventes se précipite dans le bureau du responsable du centre de coût productif et d’un ton où l’urgence le dispute à la prière lui déclare : « Je sais bien qu’en conformité avec les prévisions de vente du budget, tu as prévu de fabriquer 100 tables de la référence, mais un de mes vendeurs vient juste de rencontrer un prospect à qui nous essayons depuis de nombreuses années de vendre nos produits. Il nous demande si nous pouvons le dépanner d’une cinquantaine de tables de cette référence, son fournisseur habituel lui posant problème. Si on est capable de les lui livrer, il deviendra un client régulier. Comme nous n’avons pas de stock d’avance et qu’il est hors de question de ne pas livrer nos clients habituels, je te demande de nous fabriquer 50 tables de plus que ce qui était prévu dans le budget. »

Il est évident que le responsable de fabrication va s’empresser de fabriquer 150 tables au cours du mois de janvier de l’année X1. À fin janvier, les coûts réels de fabrication correspondront donc à 150 tables pour un budget initial de 100 tables.

Comparer les coûts réels au budget initial est peut-être nécessaire pour expliquer au dirigeant la différence entre le bénéfice total prévu pour janvier et le bénéfice total réalisé pour ce même mois.

Cependant, pour évaluer la performance du responsable de fabrication, cette comparaison ne sert à rien. Pour réellement évaluer sa performance, il faut comparer les coûts réels à un coût pertinent, c’est-à-dire au coût de production des 150 tables qu’on aurait pu mettre dans le budget initial si on avait su à ce moment que c’était cette quantité qu’il fallait fabriquer. Cela veut bien dire que si le budget initial est intéressant pour la planification, il n’est pas valable pour le contrôle de l’unité.

Ce qui est nécessaire pour le contrôle, c’est le budget « flexible ». C’est une notion qui porte mal son nom dans la mesure où ce document se calcule a posteriori, une fois connues les quantités réelles fabriquées. C’est cette référence-là qui permettra d’évaluer la qualité de la gestion de fabrication au cours du mois de janvier X1, en comparant le coût réel au coût attendu, compte tenu de la quantité réellement fabriquée.

1.1.2. Aspects tableau de bord

Au niveau de la conception des tableaux de bord, les volumes réellement fabriqués seront à la base des indicateurs permettant de juger les réalisations. On comparera valablement dans le tableau de bord les coûts totaux réels avec les coûts totaux du budget flexible.

Il ne faudra cependant pas oublier les autres indicateurs concernant la gestion de l’unité (qualité...).

On pourra consulter le cas présenté dans le paragraphe qui suit sur les...

Partie 2

LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION

Chapitre 5

Stratégie, planification et contrôle de gestion

MARIE-NOËLLE DÉSIRÉ-LUCIANI ET DANIEL HIRSCH

Distinguer « stratégie » et « planification stratégique », et comprendre leur intérêt.

Identifier le rôle particulier des contrôleurs de gestion en matière stratégique.

Connaître les étapes de mise en œuvre d’une planification stratégique et comprendre les principaux concepts et outils utilisables.

Pourquoi un chapitre sur la stratégie dans un livre consacré au contrôle de gestion ?

Il s’agit de comprendre les rôles respectifs de la stratégie et du contrôle de gestion, les liens qui les unissent, de voir en quoi le contrôle de gestion peut et doit contribuer à la mise en œuvre de la stratégie, et ce que les contrôleurs de gestion peuvent apporter à la démarche stratégique. Ces derniers doivent au préalable posséder une certaine maîtrise des outils de la stratégie, tout en étant conscients des limites de leur intervention. Ce chapitre n’a pas la prétention de remplacer la lecture des ouvrages consacrés à la stratégie. Il présente cependant la plupart des concepts utiles à la bonne compréhension du sujet, ainsi que la méthodologie permettant à un contrôleur de gestion de mettre en œuvre un projet de planification stratégique.

Nous avons défini dans l’introduction le contrôle de gestion comme le fait de vérifier en permanence que l’organisation se dirige bien vers les objectifs choisis par ses dirigeants. On peut dire que le choix des objectifs fait partie de la stratégie et que le contrôle de gestion est un des moyens privilégiés de sa mise en œuvre. La réflexion stratégique s’intéresse essentiellement aux relations entre l’entreprise et son environnement, le contrôle de gestion ayant une approche plus interne.

Cependant, comme nous allons le voir, la réflexion stratégique déborde largement sur l’analyse des forces et des faiblesses de l’organisation qui doivent être prises en compte au moment des choix. Le contrôle de gestion doit donc s’intéresser aux choix stratégiques pour construire un système de contrôle qui y soit adapté. C’est dire les nombreuses interrelations entre les deux approches !

Dans un environnement où les responsabilités sont de plus en plus partagées, un nombre de plus en plus grand des acteurs de l’entité est amené à prendre des décisions, à faire des choix, en amont de l’action. Ces choix et décisions reposent sur les réponses à des questions diverses : réaliser ou non cet investissement ? Quel produit pousser à la vente par rapport à d’autres ? Les actions entreprises par le passé ont-elles été utiles, efficaces, doivent-elles être poursuivies ? Pourquoi entreprendre telle action ? Ainsi, la stratégie concerne un grand nombre d’acteurs dans l’entreprise et les aide à faire des choix. Elle permet d’orienter l’allocation des ressources et les actions à entreprendre, dans le cadre d’un horizon de temps plus long que celui du budget, dont la durée de vie n’est que d’un an.

1. DÉFINITIONS

Il faut distinguer stratégie et planification stratégique.

1.1. La stratégie

Elle concerne les processus de formulation des objectifs généraux de l’organisation et de décision sur les moyens de les atteindre. Les objectifs généraux ne changent pas chaque année, ils peuvent être amenés à être modifiés en cas de modification de l’environnement (nouvelle menace d’un concurrent, changement des goûts ou des comportements des consommateurs, innovation technologique...). L’horizon est de plusieurs années.

Les nouvelles idées stratégiques peuvent provenir de n’importe quelle partie de l’organisation : elles n’ont pas pour seule origine la recherche et développement, les commerciaux ou le marketing. Il serait donc dangereux d’assigner la seule responsabilité de la stratégie à une unité particulière de l’organisation.

Cependant, il faut permettre que de telles idées puissent parvenir facilement à l’attention de la direction sans être bloquées à des niveaux inférieurs de la pyramide organisationnelle.

Henry Mintzberg remarque que la stratégie est un de ces mots utilisés implicitement avec plus d’un sens (5 P’s for strategy) : plan, comme dans plan d’action ; ploy, c’est-à-dire stratagème d’ordre tactique ; pattern, c’est-à-dire comme un comportement récurrent ; position par rapport à des concurrents ; perspective, en tant que perception de la réalité dans l’esprit des dirigeants, qui vont éventuellement la faire partager par les autres membres de l’organisation.

La stratégie ne se posera pas dans les mêmes termes au niveau d’un siège et à celui des business units :

au niveau du siège, on s’interrogera sur les segments dans lesquels le groupe doit être présent. Les choix concerneront le contenu du portefeuille stratégique, avec des décisions telles qu’acquérir, conserver, désinvestir. L’autre type de décision concernera l’allocation des ressources du groupe en termes de cash-flow et de compétences entre les différentes business units ;

au niveau des business units, il s’agira essentiellement de réfléchir sur la façon de se situer sur son marché afin de bénéficier d’un avantage concurrentiel.

1.2. La planification stratégique

Il s’agit d’un processus régulier, le plus souvent annuel, consistant à réviser la formalisation des options stratégiques de l’organisation. L’horizon de ce travail dépend du secteur d’activité : trois, cinq, dix ans, parfois plus. Il doit se situer en amont des...

Chapitre 6

La préparation du budget, outil de management

DANIEL HIRSCH

Comprendre les termes qui se rapportent au budget et à quoi il sert, en distinguant les attentes des différents acteurs.

Savoir comment les opérationnels peuvent renforcer leurs chances de bien défendre leurs propositions.

Distinguer les étapes de sa construction, en sachant respecter leur chronologie.

Savoir comment traiter le budget d’investissement, les prévisions de trésorerie et du bilan.

Comprendre le concept de système budgétaire interactif.

Reconnaître les cas où le lien entre l’atteinte des objectifs du budget et la rémunération variable ne doit pas être automatique.

Même si l’on se plaint toujours de passer trop de temps à « faire du budget », et même si certaines entreprises tentent parfois de se passer d’un tel outil, le budget reste un moyen essentiel pour mobiliser les différents acteurs dans une entreprise, pour viser la cohésion et la cohérence entre ses différentes parties et plus généralement pour s’assurer de la bonne gestion de l’ensemble.

Ce chapitre se focalise sur la préparation du budget, le chapitre 11 revenant traiter de son suivi.

Le budget intéresse aussi bien les dirigeants que les différents opérationnels et les contrôleurs de gestion :

les dirigeants parce que le budget leur donne la possibilité de définir les priorités de l’entreprise à court terme et de les faire comprendre et accepter aux opérationnels ;

les opérationnels parce qu’il s’agit des engagements qu’ils prennent et sur lesquels ils vont se faire évaluer au cours de l’année suivante ;

les contrôleurs de gestion parce qu’une de leurs responsabilités consiste à s’assurer que la procédure se déroule de manière satisfaisante et que le budget résultant sera une référence acceptable par tous.

On essayera, dans ce chapitre, de tenir compte des intérêts parfois divergents de ces différents acteurs afin d’apporter à chacun des conseils adaptés.

1. NOTIONS DE BASE

1.1. Budget, budgets, prévisions et autres termes

1.1.1. Budget et budget

Nous allons appeler Budget l’ensemble des budgets (de coûts de fonctionnement mais aussi de chiffre d’affaires) de tous les centres de responsabilité de l’entreprise ou de l’organisation. Cette totalité constitue le compte de résultat prévisionnel de l’organisation. Nous allons réserver le nom de Budget à ce premier ensemble.

Le budget (avec un petit b) est donc le budget d’un centre de responsabilité individuel, qui est intégré, un comptable dirait « consolidé », dans le Budget.

1.1.2. Budget d’investissement

Nous devrons alors distinguer un deuxième ensemble qui est le budget d’investissement de l’organisation et qui comporte des liens étroits avec le Budget, dans la mesure où les nouveaux investissements de l’année produiront des amortissements supplémentaires qui devront être intégrés dans le Budget. Cette intégration devra tenir compte de la date d’entrée prévue du nouvel investissement dans l’organisation, les amortissements se faisant prorata temporis.

1.1.3. Bilan budgété

Un troisième ensemble est le bilan budgété. Il s’agit d’une projection dans l’avenir des éléments les plus pertinents du bilan, ainsi que d’une estimation des éléments moins pertinents avec la volonté de respecter l’égalité actif = passif. On reviendra plus loin sur les caractéristiques de cette projection à mi-chemin du budget et de la prévision. Budget en ce qui concerne les éléments du BFR et du montant des immobilisations, prévision pour le reste.

1.1.4. « Budget de trésorerie »

Un quatrième ensemble est le « budget de trésorerie » (entre guillemets parce qu’on devrait plutôt parler d’une prévision de trésorerie). La différence entre une prévision et un budget, c’est qu’un budget comporte un engagement, alors qu’une prévision n’en comporte pas. En matière de trésorerie, on ne peut exiger de personne qu’il se sente responsable de la conformité des réalisations avec ce qui a été prévu, et c’est ce qui fait que l’on devrait plutôt parler de prévision de trésorerie. On peut cependant attribuer des objectifs de flux de trésorerie concernant les éléments du BFR.

Une prévision, ou une reprévision (les entreprises anglo-saxonnes parlent de « forecast »), constitue la meilleure estimation de la manière dont l’année va se terminer (certains parlent « d’atterrissage »). Une telle prévision en cours d’année peut être en décalage avec le Budget initial, qui garde cependant en général son caractère d’engagement, avec les conséquences qu’on imagine pour ceux dont la rémunération variable lui est rattachée.

1.2. À quoi sert le Budget ?

En fait, poser la question entraîne curieusement une grande quantité de réponses. C’est le signe que le Budget a de nombreuses fonctions pour chacun des acteurs :

le Budget est d’abord un outil de prévision et de projection dans l’avenir. C’est un des moyens de définition des objectifs ;

c’est ensuite un outil de mesure qui permet d’évaluer mois par mois si les réalisations sont conformes aux attentes ;

c’est enfin un outil d’action, aussi bien au niveau de sa préparation, lorsqu’il s’agit de faire des choix au niveau des objectifs et des moyens nécessaires pour les atteindre, qu’au niveau du suivi mensuel et des réactions aux imprévus.

Le lecteur perspicace, ou qui a tout simplement de la mémoire, aura reconnu dans les trois paragraphes ci-dessus le tripôle de la gestion. Le Budget s’inscrit en effet pleinement dans la logique de contribution à la bonne gestion d’une entreprise.

Le tripôle de gestion

À ce titre, il est possible de lister un certain nombre des autres fonctions du Budget, qui s’inscrivent dans la même logique.

On les a rassemblées ci-dessous par type d’acteur : opérationnels, dirigeants et contrôleur de gestion. Cette distinction, qui aide à fixer les idées, est cependant quelque peu artificielle, les fonctions principales des uns étant le plus souvent des fonctions secondaires pour les autres. Ces trois types d’acteurs doivent fonctionner de manière concertée au cours des différentes étapes de la préparation du Budget, puis dans sa phase...

Partie 3

LES SPÉCIFICITÉS SECTORIELLES DU CONTRÔLE DE GESTION

Partie 4

LA DÉMARCHE DE MISE EN ŒUVRE D’UN CONTRÔLE DE GESTION

Bibliographie

Chapitre 1 : L’influence de la structure sur le contrôle de gestion

MINTZBERG (Henry), Structure et Dynamique des organisations, Éditions d’Organisation, 1982.

Le Pouvoir dans les organisations, Éditions d’Organisation, 1986.

Le Management, voyage au centre des organisations, Éditions d’Organisation, 1990. Cet ouvrage résume la plupart de ses théories actualisées.

MINTZBERG (Henry), LAMPEL, QUINN, GHOSHAL, The Strategy Process Concepts Contexts Cases, 4e édition, Prentice Hall, 2003.

Chapitre 2 : Le contrôle de gestion s’adapte à la culture

BHIDE (A.), SAHLMAN (W.-A.), MCNEILL STANCILL (J.), BLOCK (Z.), MACMILLAN (I.-C.), ROCK (A.), NEVENS (T.-M.), SUMME (G.-L.), UTTAL (B.), Harvard Business Review on Entrepreneurship, Harvard Business School Press, 1999.

Chapitre 3 : Le positionnement et le rôle du contrôleur de gestion

BOUIN (Xavier), SIMON (François-Xavier), Les Nouveaux Visages du...

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